מבזק מס מספר 169 - 23.8.2006

לאחרונה פרסמה רשות המיסים הודעה בעניין החלת סעיף 8(ב) לפקודת מ"ה (חלוקת הכנסה ליותר משנה אחת) במכירת זכות יוצרים, פטנט או מדגם.  מצאנו לנכון להביא בפניכם את תמצית הוראות הדין בנושא:

מכירת זכות יוצרים, פטנט או מדגם (להלן – נכסי הקניין הרוחני) תסווג לפי שלוש האפשרויות דלהלן:

1. הכנסה מ"עסק", "משלח יד" או "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" בהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה – כאשר נכסי הקניין הרוחני, נוצרים ונמכרים במהלך עיסקו או עיסוקו של הנישום.
2. הכנסה בהתאם להוראות סעיף 2(9) לפקודה – כאשר המוכר הינו הממציא או היוצר של נכסי הקניין הרוחני, וכן אין זה תחום עיסוקו הרגיל.
3. "רווח הון" לפי חלק ה' לפקודה – כאשר המוכר אינו הממציא ואינו עוסק במכירת נכסי קניין רוחני והעסקה היא עסקה הונית.

 סעיף 2(9) לפקודה קובע מקור הכנסה עצמאי.

כלשונו: "תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט או מדגם על ידי ממציא או בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, אם הומצאה האמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר".

הסעיף ממסה (באופן חריג – שלא בפרק ה' לפקודה) תקבולים שבמהותם נושאים אופי הוני מובהק. כלומר, לולא הסעיף הספציפי תקבולים כגון אלו היו מסווגים כמכירה הונית. עיקר חשיבותו של סעיף 2(9) היה בעבר, בשיעור המס המופחת שהוטל על ההכנסה החייבת לפי סעיף זה, בהתאם לסעיף 125 לפקודה הקובע מגבלה – שיעור המס לא יעלה על 40% (כיון שסעיף 2(9) הינו סעיף מקור פירותי ולא הוני יחולו שיעורי המס הרגילים בהתאם לסעיף 121 לפקודה במגבלת הוראות סעיף 125). אולם עם הירידה בשיעורי המס בשנים האחרונות, בכל הקשור לרווחי הון, נדירים המקרים בהם סעיף זה נותן הטבה ביחס למיסוי עסקאות הוניות.

קיימות שתי הוראות דין שונות לפריסת הכנסה ממכירת נכסי הקניין הרוחני, כאמור:

1. ההוראות מכוח סעיף 8(ב) לפקודה (בה דנה הודעת רשות המיסים) – מכירת פטנט או מדגם או זכות יוצרים על ידי הממציא או היוצרים, כאשר ההכנסה לא סווגה לפי הוראות סעיף 2(9) לפקודה – הכוונה להכנסות המגיעות לכדי עסק או משלח יד. הסעיף מעניק סמכות למנהל רשות המיסים להתיר חלוקת ההכנסה כפי שיקבע.
2. הוראות סעיף 91(ה) לפקודה – מכירת פטנט או מדגם או זכויות יוצרים כאשר ההכנסה מסווגת כרווח הון כאמור לעיל.

בהתאם להודעת רשות המיסים, ניתן לפרוס את התמורות ממכירה מוחלטת של נכסי הקניין הרוחני שהתקבלו בשלוש השנים מהשנה בה התקבלה התמורה הראשונה (כולל השנה הראשונה), כשבכל אחת מהשנים ניתן לפרוס את התמורה שהתקבלה עד 4 שנים המסתיימות באותה שנה אך לא לפני "שנת ההווצרות" (השנה שקדמה בשנתיים לשנת המכירה ואם הזכות לא נוצרה עדין, תהא זאת שנת המכירה).

כמוסבר לעיל, יודגש כי הוראות רשות המיסים יחולו לגבי מכירה מוחלטת ע"י הממציא או היוצר בלבד, כאשר הכנסות הן ממכירת פטנט, מדגם או זכויות יוצרים המגיעות כדי עסק או משלח יד.

יודגש כי, הכנסות ממכירת זכות יוצרים, פטנט או מדגם ע"י הממציא או היוצר אשר אינן בגדר עסק או משלח יד (כלומר חל עליהן סעיף 2(9), אינן ניתנות לפריסה, והמס שיחול במכירתם יהא מס פירותי במגבלה של 40%.

ככלל, בעת חלוקת דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מאושר קיימת חובת ניכוי מס במקור של 15%. סעיף 74(ד)(4)(א) לחוק עידוד השקעות הון קובע כי חברה המחלקת דיבידנד מרווחי המפעל מעורב הזכאית להטבות ע"פ סעיף 47(ב) לחוק, תחלקו בהתאם ליחס ההכנסה החייבת בניכוי מס החברות של חלקי המפעל השונים [יודגש אגב, כי קיימת פרשנות לפיה במידה והחברה מחליטה לחלק דיבידנד מרווחי המפעל התעשייתי (הלא מאושר) בלבד, אין היא חייבת לחלק דיבידנד מחלקי המפעל המאושרים האחרים בהתאם ליחס ההכנסות האמור].

עולה השאלה: מהו הדין לגבי חבות המס בחברת אם המקבלת דיבידנד מחברה שחילקה דיבידנד זה מרווחי מפעל המעורב בהתאם לסעיף 74(ד)(4)(א) וחברת האם מחלקת אותו לבעלי מניותיה. האם חייבת חברת האם לחלק לבעלי מניותיה דיבידנד לפי היחס שנקבע בסעיף 74 או שיכולה היא להחליט לחלק קודם (או רק) את הדיבידנד שמקורו במפעל המאושר, להחיל את הוראות סעיף 47(ב)(2)(ב) לחוק "ולהזדכות" על המס שנוכה לה ע"י החברה הבת? (ובשפה פשוטה: לחלק לבעלי מניות היחידים רק את הדיבידנד בשיעור 15%, (שכבר שולם בגינו המס) מבלי לחלק את שאר הדיבידנד החב במס בשיעור 20%-25%).

בהסתמך על כך שהוראות סעיף 74(ד)(4)(א) לחוק אינן חלות על חברתהאם ובהסתמך על נוסח סעיף 47(ב)(2)(ב) ניתן, לדעתנו, להגן על העמדה לפיה חברת האם אינה חייבת לחלק הדיבידנד ע"פ יחס חלקי המפעל השונים ויכולה להחליט לחלק קודם את הדיבידנד המוטב.

לדעתנו ראוי כי נושא זה יעמוד לנגד עיני בעלי המניות בחברה בעלת מפעל מאושר בשיקוליהם אם להחזיק במניות החברה באמצעות חברת החזקות.

להבהרות ופרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.

בתאריך 23 ביולי 2006 פורסמו צו מס הכנסה (מניעת מסי כפל)(לוקסמבורג), התשס"ו – 2006 וצו מס הכנסה (מניעת מסי כפל)(לטביה), התשס"ו – 2006. על פי צווים אלו ובהתאם להוראות התחולה הקבועות באמנות, לאמנה בין ישראל ללטביה "יהיה תוקף בישראל לכל שנת מס, החל בשנת המס המתחילה ביום י"א בטבת התשס"ז (1 בינואר 2007) ואילך". ואילו לאמנה בין ישראל ללוקסמבורג "יהיה תוקף בישראל לכל שנת מס, החל בשנת המס המתחילה ביום ז' בטבת התשס"ד (1 בינואר 2004) ואילך".

בעקבות הרפורמה במס וחקיקת סעיף 75ב' במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעלי שליטה בחברה נשלטת זרה (חנ"ז), הקימו חברות ישראליות מבני אחזקות המבוססים על מנגנון הקרוי "שומר מסך": המנגנון מבוסס על ניצול הזיכוי הרעיוני הקבוע בסעיף 75ב(ג) לפקודה ומעניק זיכוי רעיוני מהמס המוטל על בעל שליטה בחנ"ז, על ידי החזקת הזכויות בחנ"ז באמצעות "חברת חיץ". שיעור הזיכוי הרעיוני הוא בהתאם לשיעור המס הזר שהיה משולם, בדרך של ניכוי במקור, במדינת מושבה של החנ"ז אילו חולקו הרווחים בפועל. כך, כאשר נעשה שימוש בלוקסמבורג כמדינת חיץ, בעת חיוב בעל השליטה בחנ"ז בדיבידנד רעיוני בשיעור של 25%, הוענק לו זיכוי רעיוני בשיעור שלא פחת מ- 20% (שיעור הניכוי במקור החל בעת חלוקת דיבידנדים על פי דיניה הפנימיים של לוקסמבורג).

בעקבות אישור האמנה למניעת מסי כפל בין ישראל ללוקסמבורג, וכניסת הוראותיה לתוקף באופן רטרואקטיבי החל מה- 1 לינואר 2004, עשויה לקום לתחייה חבות במס בישראל שלא הייתה קיימת ערב אישור האמנה. חבות המס הנוספת כאמור הינה בשיעור של 15%, זאת בעקבות הוראת סעיף 10 לאמנה בין ישראל ללוקסמבורג הקובעת שיעור מס מופחת של 5% בעת חלוקת דיבידנד וגוברת על הדין הפנימי בלוקסמבורג המטיל מס בשיעור של 20%. כך, הזיכוי הרעיוני בשיעור של 20% שניתן באותן שנים צריך היה לעמוד, לכאורה, על 5% בלבד.

לפיכך, קיים החשש כי תקום חבות המס הנוספת בגין רווחים שהצטברו בחנ"ז ולא חולקו בשנים 2004 ו- 2005 במבנה אחזקות שבו בעל השליטה ישראלי מחזיק בחברה תושבת לוקסמבורג המשמשת כ- "שומר מסך".

לדעתנו, יש לפרש את הוראות סעיף 75ב' לפקודה ככאלו המתייחסות לשיעורי המס שחלו במועד אירוע המס (קרי, בשנים 2004 ו- 2005), שכן האמנה אומנם בתוקף החל מיום 1 לינואר 2004, אך היא לא הייתה בתוקף בשנות המס 2004 ו- 2005. לכן, שומר המסך לכאורה, התפוגג מיום כניסת האמנה לתוקף, אך עד אז, מילא את תפקידו נאמנה. בנוסף, הרי שקיים ספק באשר לתוקפה של הוראת חוק מריעה בעלת תחולה רטרואקטיבית.