מבזק מס מספר 165 - 27.7.2006

בימים אלו פרסמה רשות המיסים שני חוזרים מקצועיים הדנים בתיקון מס' 60 לחוק עידוד השקעות הון בחוזר מ"ה 2/2006 נקבע, בין היתר, בסעיף 4.3.3 לחוזר כי, ככלל, שיעור המס החל על דיבידנדים המשתלמים מתוך הכנסתו המוטבת של המפעל, הינו 15% ושיעור מוטב זה מותנה בכך שהדיבידנד יחולק תוך תקופה של 12 שנים מתום תקופת ההטבות, שני חריגים לכלל שיעור המס הינם:

1. דיבידנד המחולק ע"י חברה ב"מסלול אירלנד" לבעלי מניות תושבי חוץ – מס בשיעור 4%.
2. דיבידנד המחולק ע"י חברה ב"מסלול האסטרטגי" -פטור ממס.

לעניין מגבלת 12 השנים לחלוקת הדיבידנד, כאמור בסעיף 51ב(ג)(1) – ברור על פי נוסח הסעיף כי מגבלה זו לא תחול לגבי דיבידנד המחולק ע"י חברה בהשקעת חוץ ולגבי חברה במסלול האסטרטגי.

נשאלת השאלה, האם מגבלת 12 השנים תחול לגבי דיבידנד שמקבל תושב חוץ מחברה שבחרה במסלול אירלנד שאינה חברה בהשקעת חוץ, דהיינו, האם במקרה כזה יחויב הדיבידנד לתושב החוץ במס בשיעור 4%?

בחוזר הנ"ל נקבע בסעיף 4.3.3א: "למען הסר ספק, יובהר כי גם על דיבידנד זה חלה מגבלת 12 השנים".

.לדעתנו, תכלית  סעיף 51ב(ג)(2) סובל גם פרשנות אחרת, ונוסח הסעיף מעיד בוודאות כי הפרשנות, אחרת: "על אף האמור בפסקה (1)" שנאמר בסעיף זה מוציא דיבידנד לתושב חוץ כחריג לכל הנאמר בסעיף 51ב(ג)(1) הן לעניין שיעור המס והן לעניין מגבלת 12 השנים.

 לפיכך לדעתנו דיבידנד המחולק לתושב חוץ ממפעל מוטב ב"מסלול אירלנד" שעל ההכנסה ממנו חולק שולם מס בשיעור 11.5%, יחויב במס בשיעור 4% ללא מגבלת זמן לחלוקתו.

ביום 10 ליולי 2006, הונחה בפני הפרלמנט הגרמני הצעת חוק אשר מרחיבה את תחולתם של הכללים לסיכול תכנוני מס המבוססים על אמנות למניעת כפל מס "ברירת אמנות" – "ANTI-TREATY-SHOPPING RULES"). הצעת החוק כוללת מספר הוראות אשר עלולות להשפיע באופן משמעותי (ושלילי) על מבני מס שנוצרו לשם הפחתת שיעור המס האפקטיבי החל על השקעות בגרמניה. אם תתקבל הצעת החוק, הוראותיה צפויות לחול משנת 2007 ואילך.

 החמרה במהות הכלכלית הנדרשת מישויות זרות המחזיקות בחברה תושבת גרמניה:

על פי הדין כיום, מקום בו הישות הזרה נעדרת תוכן ומהות כלכלית, ישללו ממנה שיעורי המס המופחתים הקבועים באמנות למניעת כפל מס ובדירקטיבות האיחוד האירופי. במקום זאת, רשויות המס הגרמניות יראו את בעלי הזכויות בישות הזרה כבעלי הזכות שביושר להכנסות שמקורן בגרמניה ויחילו עליהם את חוקי המס כאילו אותם בעלי זכויות החזיקו במישרין בחברה תושבת גרמניה. הצעת החוק קובעת במפורש כי יישללו הטבות האמנה למניעת כפל מס וההטבות הקבועות בדירקטיבת אם-בת של האיחוד האירופי, אם בעלי הזכויות בישות הזרה לא היו זכאים להטבות לו החזיקו במישרין בחברה הגרמנית והתקיים אחד מאלה:

(1)      אין סיבה כלכלית או עסקית להקמת הישות הזרה.

(2)      הכנסות הישות הזרה מפעולות עצמאיות אינן מגיעות לכדי 10% מכלל הכנסותיה (טרם הובהר אילו פעולות הינן "פעולות עצמאיות" וכיצד מחושבים אותם 10%).

(3)      לישות הזרה אין תוכן כלכלי מספיק לקיום פעילות עסקית או מסחרית. הגבלת ההטבות לא תחול אם הזכויות בישות הזרה נסחרות.

התוצאה של שלילת ההטבות עלולה להכביד את נטל המס באופן ניכר. כך למשל, חברה תושבת ישראל המקיימת פעילות בגרמניה באמצעות חברה בת תושבת קפריסין וחברה נכדה תושבת גרמניה, תהא כפופה למס כולל בשיעור של כ- 51% במקום בשיעור של כ- 38% (בהנחה שהפעילות כפופה למס עסקים בגרמניה). דוגמא נוספת היא חיוב במס רווחי הון בגרמניה שלא היה מתרחש אילו ניתנו הטבות האמנה.

 חשוב לציין כי בבחינת התוכן הכלכלי בישות הזרה, לא תילקחנה בחשבון פעולות אדמיניסטרטיביות גרידא ופעולות המבוצעות על ידי קבלני משנה וצדדים קשורים. על כן, אנו ממליצים לדאוג מבעוד מועד לשיבוץ פעילות עסקית עצמאית בישות הזרה בנוסף להחזקתה במניות החברה הגרמנית. כמו כן, מומלץ כי הישות הזרה תבצע באופן עצמאי חלק מהפעולות המבוצעות בפועל או שמקובל לבצען על ידי קבלני משנה וצדדים קשורים.

 אפשרות נוספת היא להפוך את הישות הזרה מחברת החזקות "פסיבית" לחברת החזקות "אקטיבית", העוסקת בניהול החזקותיה. לשם כך, על הישות הזרה להחזיק במישרין בשתי חברות פעילות לפחות ולבצע פעולות ניהול בקשר לאותן חברות מוחזקות ברמת חברת ההחזקות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לחגי אלמקייס או לגדי אלימי ממשרדנו.

ביום 10.07.2006 ניתן בביהמ"ש העליון פס"ד בעניין מנחם אב (ע"א 9539/05). בפס"ד נדונה שאלת השווי לגבי עסקת מכירה של עשר דירות מגורים בבניין של 12 דירות אשר הוכר כנכס מאושר להשכרה למגורים לפי חוק עידוד השקעות הון. ע"פ החוזה מכרה המערערת לחברה קשורה את הדירות בתמורה מסויימת. המשיב לא קיבל את השווי כפי שנקבע בהסכם המכר, וקבע שווי גבוה הרבה יותר. על רקע מחלוקת הזו הוגש ערעור לועדת ערר.

לועדת הערר הוגשו הערכות שמאי הן מטעם המערערות. ועדת הערר קבעה את שווי העסקה לסך מסויים (במקרה יצא פחות או יותר באמצע), תוך התייחסות לעסקאות אחרות בסביבה ולאחר ניכוי של 20% משווי מכירה רגילה עקב מכירת "כמות" דירות. ועדת הערר לא התייחסה לעובדה שנתגלתה כי שתי הדירות הנותרות בידי מערערת הועברו לשני בעלי מניותיה אגב פירוקה וכי כשנה לאחר הסכם המכר, נחתם הסכם לפיו תשפץ החברה הקשורה את שתי הדירות שהועברו אל בעלי המניות, ללא תמורה, שיפוץ ששמאי המשיב העריך את שוויו בסך של כ – 150,000 $.  ביהמ"ש העליון בוחן את הגדרת "שווי מכירה של זכות" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין וקובע כי: "…התמורה החוזית אינה הכלל אלא דווקא החריג לו. חריג זה יתקבל אם יוכיחו הצדדים לעסקה כי התמורה המוסכמת נקבעה בתום לב ובלא שהושפעה  מקיומם של יחסים מיוחדים".

ביהמ"ש קובע בצורה מפורשת ופסקנית כי שוויה של זכות במקרקעין יקבע ע"פ מחיר בין קונה ומוכר מרצון – הכלל יחול גם לגבי צדדים שאינם צדדים קשורים. חובת ההוכחה כי המחיר נקבע בתום לב והוא המחיר האמיתי, מוטלת על הצדדים לעסקה!!!

במיוחד בנסיבות המקרה הספציפי בו לא ניתן הסבר מניח את הדעת בדבר השיפוץ האמור, קובע ביהמ"ש כי מדובר בטובת הנאה נוספת למחיר החוזי שנקבע בין הצדדים והערעור נדחה.

פסק דין זה הוא איתות ברור לנישומים המנסים להתל בשלטונות המס ובבית המשפט. הוא קובע כי גם אם יקבל הנישום טובות הנאה זמן רב לאחר העסקה, בית המשפט יקשור טובות הנאה אלו לעסקה ויביא למיסויה האמיתי.

ביום 10.07.2006 ניתן בביהמ"ש העליון פס"ד בעניין מנחם אב (ע"א 9539/05). בפס"ד נדונה שאלת השווי לגבי עסקת מכירה של עשר דירות מגורים בבניין של 12 דירות אשר הוכר כנכס מאושר להשכרה למגורים לפי חוק עידוד השקעות הון. ע"פ החוזה מכרה המערערת לחברה קשורה את הדירות בתמורה מסויימת. המשיב לא קיבל את השווי כפי שנקבע בהסכם המכר, וקבע שווי גבוה הרבה יותר. על רקע מחלוקת הזו הוגש ערעור לועדת ערר.

לועדת הערר הוגשו הערכות שמאי הן מטעם המערערות. ועדת הערר קבעה את שווי העסקה לסך מסויים (במקרה יצא פחות או יותר באמצע), תוך התייחסות לעסקאות אחרות בסביבה ולאחר ניכוי של 20% משווי מכירה רגילה עקב מכירת "כמות" דירות. ועדת הערר לא התייחסה לעובדה שנתגלתה כי שתי הדירות הנותרות בידי מערערת הועברו לשני בעלי מניותיה אגב פירוקה וכי כשנה לאחר הסכם המכר, נחתם הסכם לפיו תשפץ החברה הקשורה את שתי הדירות שהועברו אל בעלי המניות, ללא תמורה, שיפוץ ששמאי המשיב העריך את שוויו בסך של כ – 150,000 $.  ביהמ"ש העליון בוחן את הגדרת "שווי מכירה של זכות" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין וקובע כי: "…התמורה החוזית אינה הכלל אלא דווקא החריג לו. חריג זה יתקבל אם יוכיחו הצדדים לעסקה כי התמורה המוסכמת נקבעה בתום לב ובלא שהושפעה  מקיומם של יחסים מיוחדים".

ביהמ"ש קובע בצורה מפורשת ופסקנית כי שוויה של זכות במקרקעין יקבע ע"פ מחיר בין קונה ומוכר מרצון – הכלל יחול גם לגבי צדדים שאינם צדדים קשורים. חובת ההוכחה כי המחיר נקבע בתום לב והוא המחיר האמיתי, מוטלת על הצדדים לעסקה!!!

במיוחד בנסיבות המקרה הספציפי בו לא ניתן הסבר מניח את הדעת בדבר השיפוץ האמור, קובע ביהמ"ש כי מדובר בטובת הנאה נוספת למחיר החוזי שנקבע בין הצדדים והערעור נדחה.

פסק דין זה הוא איתות ברור לנישומים המנסים להתל בשלטונות המס ובבית המשפט. הוא קובע כי גם אם יקבל הנישום טובות הנאה זמן רב לאחר העסקה, בית המשפט יקשור טובות הנאה אלו לעסקה ויביא למיסויה האמיתי.