מבזק מס מספר 154 - 11.5.2006

סעיף 51ו(ב) לחוק עידוד השקעות הון קובע כי חברה הזכאית להטבות ובחרה במסלול מפעל מוטב לא תהא זכאית להטבות אחרות לפי החוק החל בשנת הבחירה ועד תום תקופת ההטבות.

חברה בעלת מפעל מעורב במסלול מענקים המבקשת הטבות במסלול מפעל מוטב בגין הרחבת המפעל, לאחר שחלפה תקופת צינון של ארבע שנים הנדרשת לפי סעיף 51ד, לא תהא זכאית,על פי פרשנות דווקנית של רשות המיסים, להטבות המס בגין חלק המפעל שהנו במסגרת מענקים בשל הסעיף שלעיל המונע כפל הטבות. חלק ההכנסות אשר מקורן במפעל מעורב מסלול מענקים לא יהיה זכאי להטבות המס הקבועות בחוק כך שהכנסת החלק האמור תהא חייבת במס חברות בשיעור רגיל.

רשות המיסים דוגלת בפרשנות דווקנית זו אשר עשויה להוות מלכודת מס לחברה במסלול מענקים הבוחרת בהרחבה כמפעל מוטב. על כן המלצתנו היא לבחון את היבטי המס מבעוד מועד ולבצע את ההערכות המתאימות.

לפרטים והבהרות בנושא ניתן לפנות לרונית בר ממשרדנו.

ערב הרפורמה מכירת אג"ח נסחרת בבורסה כמו גם מכירת אג"ח או מלווה מדינה היו פטורים ממס לפי סעיף 97(א)(1) ולפי 97(א)(2), בהתאמה. הכנסות הריבית על האג"ח התחייבו במס, לפי סעיף 2(4) לפקודה.

במסגרת הרפורמה מיום 01.01.2003, הוחלט על מיסוי שוק ההון בישראל ועל כן בוטלו מרבית הפטורים. בין היתר, בוטל הפטור בגין רווח ההון ממכירת האג"ח – בתוקף מיום 1.1.2004 (אלא אם האג"ח הונפק לפני 08.05.2000 ונרשמה למסחר לפני 01.01.2003 או אג"ח/מלווה מדינה שהונפקה/הוצאה לפני 08.05.2000). הכנסות ריבית בגין אג"ח נסחרות בבורסה, בידי יחיד, חייבות במס בשיעורים שנקבעו בסעיף 125ג' לפקודה.

סעיף 3(ח) נועד למנוע תכנון מס באמצעות הסטת הריבית שנצברה על האג"ח החייבת במס בידי הזכאי לה (המוכר) , לרווח שנוצר ממכירת האג"ח עצמו הפטור ממס בידי המוכר.

הסעיף קובע כי ריבית על אג"ח שקיבל אדם אשר נצברה בשל תקופה בה היתה האיגרת בבעלותו של אחר תחויב במס בידי מקבלה או שיקוזז שווי הריבית בניכוי המס החל עליה מעלות האיגרת בידי מקבל הריבית, לעניין חישוב הרווח או ההפסד ממכירת האיגרת או פדיונה .

לדעתנו, המצב החוקי כפי שקיים כעת מהווה כפל מס [חיוב במס של מוכר האג"ח בגין הריבית שנצברה על האגרת ובנוסף חיוב הרוכש בגין אותה ריבית באמצעות יישום סעיף 3(ח)] ועל כן יש לתקן זאת באמצעות חקיקה.יצוין כי בתיקון 147 התווסף סעיף 3(ח1) לפקודה, המקנה סמכות לשר האוצר לקבוע הוראות בנוגע לאי החלת סעיף 3(ח), אולם נכון לכתיבת שורות אלו, תקנות אלו טרם הותקנו.

סעיף 9ד לפקודת מס הכנסה קובע כי 35% מהכנסת שכירות מוטבת שמקבל יחיד יהיו פטורים ממס בהתקיים התנאים בסעיף.

הכנסת שכירות מוטבת הינה: "הכנסה מדמי שכירות לפי סעיף 2(6) או 2(7) שמקבל יחיד מהשכרת נכס שהיה בבעלותו, ששימש במישרין להפקת הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל, עד לתקרת ההכנסה המזכה…"

קיימת פרשנות לפיה אין הכוונה להמצאות פיזית של הנכס מפיק ההכנסה בישראל אלא די בכך שהנכס שימש בהפקת הכנסה בעסק או משלח יד בישראל החייב במס בידי היחיד בישראל.

לדעתנו, בשל העובדה כי  תנאי סעיף 9ד אינם מוגבלים בזמן ובהתקיים הוראות הסעיף תיתכן הפרשנות לפיה, יחיד יהיה זכאי לפטור על חלקי על הכנסות שכירות, מכוח סעיף 9ד. אף בגין נכסים המצויים בחו"ל.

סעיף 9ד לפקודת מס הכנסה קובע כי 35% מהכנסת שכירות מוטבת שמקבל יחיד יהיו פטורים ממס בהתקיים התנאים בסעיף.

הכנסת שכירות מוטבת הינה: "הכנסה מדמי שכירות לפי סעיף 2(6) או 2(7) שמקבל יחיד מהשכרת נכס שהיה בבעלותו, ששימש במישרין להפקת הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל, עד לתקרת ההכנסה המזכה…"

קיימת פרשנות לפיה אין הכוונה להמצאות פיזית של הנכס מפיק ההכנסה בישראל אלא די בכך שהנכס שימש בהפקת הכנסה בעסק או משלח יד בישראל החייב במס בידי היחיד בישראל.

לדעתנו, בשל העובדה כי  תנאי סעיף 9ד אינם מוגבלים בזמן ובהתקיים הוראות הסעיף תיתכן הפרשנות לפיה, יחיד יהיה זכאי לפטור על חלקי על הכנסות שכירות, מכוח סעיף 9ד. אף בגין נכסים המצויים בחו"ל.

סעיף 96 לפקודה דן במצב בו נישום מוכר נכס בר פחת, ו"בסמוך" למכירה רוכש נכס אחר לחילוף אותו הנכס. הסעיף מאפשר דחית אירוע המס בגין רווח ההון בשל הנכס שנמכר בהתקיים התנאים שנקבעו בסעיף וכפי שיפורטו בהמשך.

 סעיף 96 דורש כי הנכס הנרכש יהיה לחילופו של הנכס הנמכר. מהפסיקה בנושא עולה כי נכס העונה להגדרת "נכס לחילופו" צריך לקיים את מבחן היתכנות התפקוד הזהה, על כן מספיק שאחד התפקודים יהיה קיים בשני הנכסים על מנת שיהיה מדובר ב"נכס לחילוף" (ראה פס"ד ישראל צ'רני עמ"ה 193/89 ואהרון יוסף עמ"ה 8/84).

 בנוסף נדרשת הצדקה כלכלית לחילוף הנכסים. כלומר, החלפת נכס מניב המוחזק בעסק בנכס מניב אחר, תעשה בתנאי שבלעדי הנכס המוחלף לא היתה מושגת אותה ההכנסה.

 כך, ניתן להחיל את סעיף 96 בעת מכירת מכונה בחו"ל המניבה דמי שכירות בעסק, במכונה דומה אחרת. באופן דומה נראה שלא קיימת מניעה לאפשר גם חילוף מקרקעין מניבים בחו"ל, אף אם הנכס הנמכר והנכס המוחלף נמצאים במדינות שונות.

לגבי מקרקעין בישראל, פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר דחית אירוע המס בהתקיים התנאים שנקבעו בפרק זה. מקרקעין אלו אינם עונים להגדרת נכס בהתאם לסעיף 88 לפקודה ועל כן סעיף 96 לא יחול בגינם.

האם ניתן להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה לגבי נכסי מקרקעין בחו"ל?

לדעתנו לא קיימת הצדקה לקיומה של הפליה בטיפול המיסויי  בחילוף נכסי מקרקעין בחו"ל ביחס לחילוף נכסי מקרקעין בישראל. לפיכך ראוי להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה גם על נכסי מקרקעין בחו"ל העומדים בתנאי הסעיף (ואולי אף לגבי מרכיב הקרקע, למרות העובדה שקרקע אינה "נכס בר פחת").

בהינתן מציאות עסקית לפיה נכסי מקרקעין בחו"ל מוחזקים באמצעות "חברות נכס" (חברות אשר כל יעודן הינו החזקה בנכס המקרקעין), ראוי ורצוי כי רשות המיסים תאפשר חילוף מניות בחברות הנכס, למרות שמניות אינן בגדר "נכס בר פחת".

לעניין זה ראה עמ"ש ליפשיר 753/95: נקבע כי יש להתיר הפסד ריאלי לפי סעיף 9(ג) לחוק התאומים, במכר מניות חברה ששיקפו החזקה בנכס מקרקעין.

יתרה מזו: פסק הדין האמור ניתן בזמן בו סעיף 9(ג) לחוק התאומים  אפשר הפסד ריאלי רק במכירת נכס בר פחת, ובכל זאת ההפסד הראלי במכר המניות הותר כאמור.

כיום לאחר תיקון 147 שונה סעיף 9(ג) כך שהפסד ריאלי מותר גם במכירת מניות בדומה להתרתו במכר נכס בר פחת. מכאן כי ההשוואה בין נכס בר פחת לבין מניות, כבר מצויה בהוראות החקיקה עצמה…

להבהרות ויישום הוראות הסעיפים לעיל ניתן לפנות לחגי אלמקייס או גדי אלימי ממשרדנו.