מבזק מס מספר 108 - 7.4.2005

על פי תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסות חוץ) התשס"ד 2004, יחיד שיש לו "הכנסות מיוחדות" מחו"ל מהן לא נוכה מלוא המס במקור בישראל, (והוא אינו פטור ממס עליהן בשל היותו תושב חוזר או עולה חדש) חייב בתשלום מקדמה  בגין הכנסות אלו. את המקדמה יש לשלם עד ליום 30 באפריל של השנה העוקבת (קרי – בגין הכנסות שנת 2004 יש לשלם את המקדמה עד סוף חודש זה – 30.4.2005). (תקנות אלו יחולו רק במידה והיחיד אינו חייב ממילא בתשלום מקדמות על פי התקנות הישנות (כגון שהינו עצמאי). בהתאם לתקנות אלו ניתן לנכות מההכנסה, ניכויים "מותרים" (לדוגמא מהכנסה משכ"ד החייבת במס בשיעור של 15% ניתן לנכות פחת וניכוי בשל פחת). מסכום המקדמה, (פרט להכנסות שכ"ד כאמור), יופחתו סכומי המס ששולמו במדינת הפקת ההכנסה. לתשלום יצורף דוח שבו תפורט דרך קביעת המקדמה.

לצורך תשלום מקדמות אלו יש לקבל שוברים מיוחדים שיופקו עבור הנישום.

 על סכום ששולם על פי תקנות אלו עד ליום 30.4.2005, בגין הכנסות שנצמחו בשנת 2004, לא יוטלו הפרשי הצמדה וריבית.

לפרטים נוספים והרחבה בנושא ראו מבזקי מס מספר 71 מיום 13.6.2004 ו- 84 מיום 23.9.2004.

על פי תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסות חוץ) התשס"ד 2004, יחיד שיש לו "הכנסות מיוחדות" מחו"ל מהן לא נוכה מלוא המס במקור בישראל, (והוא אינו פטור ממס עליהן בשל היותו תושב חוזר או עולה חדש) חייב בתשלום מקדמה  בגין הכנסות אלו. את המקדמה יש לשלם עד ליום 30 באפריל של השנה העוקבת (קרי – בגין הכנסות שנת 2004 יש לשלם את המקדמה עד סוף חודש זה – 30.4.2005). (תקנות אלו יחולו רק במידה והיחיד אינו חייב ממילא בתשלום מקדמות על פי התקנות הישנות (כגון שהינו עצמאי). בהתאם לתקנות אלו ניתן לנכות מההכנסה, ניכויים "מותרים" (לדוגמא מהכנסה משכ"ד החייבת במס בשיעור של 15% ניתן לנכות פחת וניכוי בשל פחת). מסכום המקדמה, (פרט להכנסות שכ"ד כאמור), יופחתו סכומי המס ששולמו במדינת הפקת ההכנסה. לתשלום יצורף דוח שבו תפורט דרך קביעת המקדמה.

לצורך תשלום מקדמות אלו יש לקבל שוברים מיוחדים שיופקו עבור הנישום.

 על סכום ששולם על פי תקנות אלו עד ליום 30.4.2005, בגין הכנסות שנצמחו בשנת 2004, לא יוטלו הפרשי הצמדה וריבית.

לפרטים נוספים והרחבה בנושא ראו מבזקי מס מספר 71 מיום 13.6.2004 ו- 84 מיום 23.9.2004.

בתשע מדינות מהחברות באיחוד האירופי, אוסטריה, קפריסין, צרפת, גרמניה, יוון, מלטה, פולין, סלובקיה וסלובניה, ובארה"ב, הוצאות מחקר ופיתוח נרשמות כהוצאות שוטפות אם הינן בעלות אופי תוצאתי, ומופחתות אם הנן בעלות אופי הוני.

• בדנמרק, פינלנד, איטליה ולוקסמבורג, רשאי הנישום לבחור אם לרשום את ההוצאה כהוצאה שוטפת או להפחיתה. בבלגיה, לטביה, ליטואניה, הולנד, פורטוגל ושבדיה לנישום תהא זכות בחירה כמו ברישא ,אך הינו חייב להפחית את עלות רכישת נכסים קבועים המשמשים במחקר ופיתוח.
• בצ'כיה,ניתן לרשום הוצאות מחקר ופיתוח כהוצאה שוטפת, אלא אם תוצאות המחקר הינן נכס בלתי מוחשי.           בהונגריה, האפשרות לנכות כהוצאה תלויה במידת היות ההוצאה קשורה לפיתוח מחקרי.
• באירלנד ובבריטניה, לנישום זכות לרשום כהוצאה שוטפת או לחילופין להפחיתן מיידית (100% בשנה).
• באסטוניה, אין רלבנטיות לרישום הוצאות מו"פ במישור החברה, היות ורק על הכנסה שחולקה מוטל מס, כמס על הדיבידנד.לכן, הוצאות מו"פ מותרות לניכוי במישור בעל המניות.

כזכור בהלכת  רון קלס ( ע"א 900/01 ) אשר נקבעה בפסק דינו של ביהמ"ש העליון  נקבע כי  אף שנקבעה בסעיף 66(ד) בפקודה,,חזקה לקיומה של תלות בהכנסת שני בני זוג אשר מקורה בחברה אשר לבן הזוג האחד 10% או יותר מהזכויות בה, הרי שחזקה זו לאור העובדה שלא נכתב בפקודה כי הינה "חזקה חלוטה", אינה כזו והיא ניתנת לסתירה בנסיבות העניין.

כידוע התירה הפקודה במפורש (סעיף 66(ב)) חישוב נפרד בין בני זוג לגבי הכנסות שמקורן מרכוש שהיה לבן בזוג האחד שנה לפני נישואיו או שקיבל במהלך הנישואין בירושה.

יתרה מכך, בפס"ד בעניין ניר יוסף (עמ"ה 6/97), נקבע שיש להתיר לבת הזוג חישוב נפרד גם לגבי שבח מקרקעין, אשר מקורו בנכס שנרכש על ידה לאחר נישואיה.זאת בעיקר בשל הקביעה כי שבח אינו בגדר הכנסה לעניין הפקודה (וראה גם ע"א 5246/91 בעניין גיבור סברינה), ובשל כך הנחיות החישוב המאוחד, אינן חלות.

לדעתנו ועל אותה דרך, יש מקום לקביעה כי יותר חשוב נפרד לבן הזוג האחד גם משבח מקרקעין שינבע ממימוש נכס מקרקעין אשר ניתן לו במתנה  במהלך חיי הנישואין.

פרשנות מרחיבה לאמור תאפשר בנסיבות המתאימות מתן חישוב נפרד גם על רווח הון מנכסים שנרכשו/נתקבלו במהלך חיי הנישואין.

כידוע בהוראת שעה בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, ניתנו הנחות מן המס המתחייב, כך שמכר זכות במקרקעין בתקופה 7.11.2001 -31.12.2002 יעניק הנחה בשיעור של 20% מן המס המתבקש, ומכירה כאמור בתקופה 1.1.2003-31.12.2003 – הנחה בשיעור 10%.

כמו כן ידוע כי חבות המס בהפקעה הינה 50% מן המס "הרגיל". אלא שהקלה זו ניתנה בחקיקה בצורה של זיכוי 50% מן המס המתחייב.

בתיקון 50 הורה המחוקק למנוע "כפל הטבה" בקובעו כי: "האמור… לא יחול על מכירת זכות במקרקעין… שחלל גבי הפטור ממס , כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת".

במקרה הנדון בוצעה הפקעה במקרקעי המערער בתקופה הקובעת, המס שחויב במערער היה אכן 50% "ממלוא המס" , אך לא ניתן לו בנוסף שיעור ההנחה של 20% כמופיע בתיקון 50 בתקופה הקובעת הראשונה.

עמדת רשויות המס הינה כי זיכוי 50% מן המס הינו זהה לפטור חלקי ממס או לשיעור מס מופחת, ובשל כך תחול שלילת ההקלה הנוספת של הוראת השעה כאמור.

עמדה זו הובעה ע"י הנציבות במספר מקומות, ואף נקבע כך לפני כשנה  בפס"ד בעניין ברוריה זקס  (ו"ע 4004/03) שדן באותו מקרה בדיוק, כי הצדק עם פרשנות הנציבות, ותישלל ההקלה הנוספת.

בית המשפט דנן, בשבתו כועדת ערר, מודע לעמדת הנציבות שפורסמה, ולפסק הדין זקס דלעיל, ואף מביא התיחסות בית המשפט העליון (ע"א 7957/01), אשר התייחס למיסוי המופחת בהפקעה כ"שיעור מס מופחת".

על אף כל זאת קובע בית המשפט בפרשנות הנראית כלשונית דווקנית, אך נתמכת ברציונל כלכלי ובאבחון תכליתי, כי יש אבחנה ברורה בין זיכוי ממס לבין פטור ממס או שיעור מס מופחת, ולדוגמא מביא את עניין זיכוי תרומות בפקודה אשר בעניינו   לא ניתן לומר לגבי התורם, כי הינו פטור ממס או שעל הכנסתו החייבת הוטל שיעור מס מופחת.

ובסיכום, פה אחד החליטו שלשת חברי הועדה כי יש להעניק בנוסף לזיכוי המס בהפקעה, גם את הנחת ה-20% האמורה בהוראת השעה. ובלשון פסה"ד:

"יש להניח כי התכוון (המחוקק) להעניק את ההקלה במקרה בו ניתן זיכוי מסכום המס, שכן חזקה על המחוקק כי הוא בורר כי מילותיו בקפידה, ולו רצה להוציא את המקרים בהם ניתן זיכוי מתחולתו של סעיף 48א(א) לחוק המיסוי, מן הראוי היה לנסח זאת מפורשות.

ולסיום הוספה עקיצה לפרשנות חקיקתית שנוהגים אנשי הנציבות:

"לעניות דעתי, הבעת דעה של נציבי הנציבות בהרצאות או פורמים למיניהם שיש בה משום פרשנות לחוקים אמנם אינה רלוונטית ואינה מחייבת".

בסיכומו של עניין, אם סברנו בעקבות פס"ד זקס ברוריה , כי הנחת המס לפי הוראת השעה בתיקון 50- בעת הפקעה, חלפה לה מן העולם,"ולא היא" אלא היא "חיה ונושמת". עד כי יבוא ברק…