לא אחת פונות אלינו חברות ישראליות במטרה לנסות ולפתור "תקלה" מיסויית אליה הן נקלעו, כדלקמן: לחברה נכס בלתי מוחשי כגון ידע או תוכנה. לקוחות החברה משלמים לחברה תמלוגים בגין זכות השימוש בנכס (ייתכן שגם בגין שירותים נוספים). במדינת המקור, קרי מדינת התושבות של המשלם, הוא נדרש לנכות מס במקור בגין התמלוגים בהתאם לדין הפנימי או לאמנה בין ישראל ולבין אותה מדינה, לפי העניין.

ואולם כאשר לחברה הפסדים לצרכי מס בישראל או כאשר היא נתונה לשיעור מס חברות נמוך יחסית בישראל, כגון חברה הזכאית להטבות מכוח חוק עידוד השקעות הון, הרי יכול להיווצר מצב שהמס שנוכה במקור המחושב כשיעור מההכנסות מתמלוגים שמקורם בחו"ל גבוה משיעור מס החברות בישראל המוטל על הרווח הנקי של החברה, ובכך  נוצרת לחברה "תקלה" של תשלום מס ביתר בחו"ל ללא יכולת ליהנות מזיכוי המס בגינו, ובוודאי שללא קבלת החזר מס זר מפקיד השומה בישראל,.

מה ניתן לעשות בכדי לרפא או לכל הפחות לנסות ולצמצם, בעיה זו?

1. בחינת הסכמי ההתקשרות של החברה מול לקוחותיה – במקרים רבים, התשלום מלקוחות החברה מורכב הן מתשלום עבור זכות השימוש בידע או בתוכנה והן מתשלום עבור שירות נוסף אותו מעניקה החברה ללקוחותיה במסגרת הסכם ההתקשרות. ככל שמלוא התשלום מוגדר כתמלוג, ינוכה מס במקור על ידי המשלם בגין מלוא סכום התשלום. אולם, בחינה מעמיקה של הסכם ההתקשרות יכולה לדוגמא לאפשר הפרדה בין סוגי התשלומים שונים, כגון: תמלוגים, שירותים, תחזוקה, הדרכות SaaS וכיוב' ובכך, לאפשר הפחתה במס שינוכה במקור שהרי בגין תשלומים אלו שאינם תמלוגים, לא חלה על המשלם חובת ניכוי מס במקור. כמובן שיש לבחון את הסכם ההתקשרות בשים לב לאופי החברה ולשירותיה, לעמידה במחירי שוק ומבלי לחשוף את החברה לאפשרות לפגיעה בזכאותה לתחולת חוק עידוד השקעות הון רק לשם ההפחתה בסכום המס המנוכה במקור.

2. בחינת הוראות הדין הפנימי במדינת המשלם – ייתכן שקיימת בדין הפנימי במדינת התושבות של המשלם הוראה הקובעת כללים באשר להגדרתם של תמלוגים העשויים להשפיע על ניכוי במקור כאמור. כך לדוגמא, חוזר מס הכנסה 13/2001 עושה הבחנה לצורך דיני המס בישראל בין מכירה מוחלטת של נכס בלתי מוחשי אותה יש לראות כרווחי עסקים ולפיכך, לא חלה חובת תשלום מס במדינת המקור לבין מתן זכות שימוש בנכס בלתי מוחשי, בגינה יש לסווג את התשלום כתמלוג עליו חלה חובת ניכוי מס במקור. ניתן לציין כדוגמא נוספת את התקנות האמריקאיות המפרטות מאפיינים לסיווג עסקאות המבוססות על שרותי ענן, ולפטור מניכוי במקור בנסיבות המתאימות (ראו מבזקנו מספר 822). במקרים הללו, ניתן לבחון האם המשלם יכול לסווג את התשלומים המשולמים לחברה ככאלו שאינם עונים להגדרת "תמלוגים" בהתאם לדין הפנימי במדינת תושבותו ובכך להימנע מניכוי המס במקור.

3. בחינת הגדרת תמלוגים באמנת המס – בבואנו לבחון בגין אילו רכיבי תשלום חייב המשלם בניכוי מס במקור והאם ניתן להוציא שירותים או פעולות שמבצעת החברה מהגדרה זו, יש לבחון לצד הדין הפנימי את הוראות האמנה למניעת מיסי כפל בין מדינת תושבתו של המשלם לבין ישראל (ככל וישנה כזו). במרבית אמנות המס תמלוג מוגדר כ- "תשלומים מסוג כלשהו המתקבלים בעד השימוש, או בעד הזכות לשימוש, בכל זכות יוצרים…". ואולם, ישנן מספר אמנות מס המרחיבות הגדרה זו באופן משמעותי. כך לדוגמא, באמנת המס בין ישראל לבין רומניה ובין ישראל לבין ברזיל, הגדרת תמלוג הינה רחבה יותר וכולל גם "…או בעד השימוש, או הזכות לשימוש, בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי, או בעד ידיעה הנוגעת לנסיון שנרכש בתעשיה, מסחר או במדע." (ראו מבזקנו מספר 914). ככל שהדין הפנימי במדינת המשלם כולל הגדרה רחבה של המונח תמלוגים, בעוד שאמנת המס הרלבנטית כוללת דווקא הגדרה מצומצמת יותר, הרי שיש לבדוק שהניכוי במקור נעשה בהתאם להגדרה באמנה ולא זו הקבועה בדין הפנימי, שכן כידוע, הוראות האמנה גוברות. בעניין זה נזכיר את פס"ד בעניין פ.ק. גנרטורים וציוד בע"מ (ע"מ 45306-02-17) הדן בהיעדר הזכות לקבלת זיכוי מלא ממס זר ששולם במדינת המקור אילו הוא "מס התנדבותי" אשר נעשה שלא בהתאם להוראות הדין הפנימי ואמנת המס (ראה מבזק מספר 865).

4. שימוש במבנה חברות בינלאומי – חלופה נוספת היא בחינת האפשרות להקמת חברה זרה, במדינה לה רשת אמנות "מיטיבה" אל מול מדינות התושבות של לקוחות החברה או מדינה השותפה לדירקטיבה (אמנה רב מדינתית) בין מדינות אירופה בנושא ריבית והתמלוגים הקובעת שיעורי ניכוי במקור מופחתים. מטרת הקמת חברה זרה שכזו איננה בהעברת פעילות מהחברה הישראלית לחברה הזרה, אלא בכדי לשמש כחברת סליקה או כ"חלון ראווה" אל מול לקוחות החברה, בכפוף לדרישות ה- substance באותה מדינה, על מנת שהחברה הזרה תהא זכאית לשיעורי המס המופחתים הקבועים באמנות המס בין מדינת תושבותה למדינות התושבות של המשלמים.

לניכוי במקור במדינת המקור (מדינת תושבות המשלם) עשויה להיות השלכה משמעותית על חבות המס הכוללת של החברה. ניתן לבחון מספר מישורים על מנת למזער את "תקלת" המס הנוצרת בנסיבות מסוימות, אולם יש לבחון כל מקרה לגופו.

לא למותר להזכיר כי כתוצאה מדו"ח הוועדה לרפורמה במיסוי בין לאומי, פורסם בספטמבר האחרון תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס'…)(הקלה ממסי כפל), התשפ"ג-2023, במסגרתו מבקשת רשות המיסים לבטל את העברת עודף הזיכוי הנוצא לחברה ישראלית בשנת מס לשנות המס הבאות, כפי שקבוע כעת, דבר שתהיה לו השלכה דרמטית על חברות הנתונות למצב המתואר במבזקנו זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.