מבזק מס מספר 100 - 27.1.2005

ביום 24.1.2005 ניתן על ידי בית המשפט העליון פסק הדין בעניין אביהו הורוביץ, (ע"א 9715/03), בנושא מחילת חובות כהכנסה בחברות חדלון פירעון.

המערער הינו נישום מייצג במספר חברות משפחתיות, אשר לוו כספים מחברה קשורה אחרת. החברות כולן הפסיקו פעילות בשנת 1997 ולגישת פקיד השומה הפכו לחדלות פירעון. לאור זאת קבע פקיד השומה כי לחברות המשפחתיות הכנסה לפי סעיף 3(ב)(3) לפקודה, שמקורה במחילת החוב – ההלוואה שניתנה על ידי החברה הקשורה. לחברה הקשורה הכיר פקיד השומה בהוצאה לפי סעיף 17(4) לפקודה – חוב רע (החברות עסקו במתן הלוואות וייעוץ כלכלי), אך מנגד קבע כי גם לה הכנסה ממחילת חוב – הלוואה שקיבלה מחברה זרה, זאת גם לאור חדלות פירעונה של החברה הקשורה. מאחר שהחברות בעיקרן חברות משפחתיות, ההכנסה ממחילת החוב חויבה במס בתיקו של הנישום המייצג – מר הורוביץ.

המערער טען כי מצב של חדלות פירעון לבדו אינה יכולה להוות טיעון למחילת חוב, וכי מחילת חוב יכולה שתיעשה רק בהסכמת שני הצדדים לחוב. כמו כן טען כי המחילה, אם התרחשה, הייתה בשנת 1996 ולא 1997, ומאחר ושנת 1996 "התיישנה" פקיד השומה אינו יכול לדון עוד במחילת החוב.

בית המשפט פסק:

1. על פי סעיף 3(ב)(5) אין צורך באקט חוזי למחילת החוב, אלא מספיק מנהג הצדדים לחוב. התנהגות הצדדים בהקשר להלוואות העידה כי החוב נמחל, הן בהקשר לחברות בבעלות המערער והן בהקשר להלוואה שניתנה מן החברה הזרה (אשר מצויה בהליכי מחיקה באנגליה, ומאז שנת 1991 לא תבעה החזר החוב).  עוד קובע בית המשפט כי חדלות פירעון בהחלט עשויה להעיד על קיום הליך של מחילת חוב – במיוחד אם חדלות הפירעון "קשה ועמוקה" כלשונו.

2. לעניין מועד המחילה קובע בית המשפט כי "הקביעה מתי מתרחשת מחילה איננה קביעה מכנית. מועד המחילה מקום שזו נלמדת מתוך התנהגות הצדדים ומתוך הנסיבות, נקבע על פי מכלול הראיות המצביעות על התגבשותה". בעניין זה קובע בית המשפט כי מאחר שהחברות חדלו מפעילותן בשנת 1997 יהיה מועד זה מועד המחילה.

מסקנות העולות מפסק הדין:

1. מקביעת בית המשפט כי מועד המחילה חייב להיות מגובה ב"ראיות המצביעות על התגבשותה " עולה כי פקיד השומה לא יוכל לקבוע קיומה של הכנסה ממחילת חוב בכל נקודת זמן שתראה לו נוחה מבחינה שומתית, אלא יהא כפוף לעיתוי בו הנסיבות הצביעו על קיומה של המחילה דה פקטו.

2. בית המשפט העליון בהערת אגב אף קורא תיגר על עצם חיובה במס של הכנסה שמקורה במחילת חוב, במצב של חדלות פירעון: "הם (המערערים, א.א.ח) לא טענו ולא העלו את השאלה העקרונית והקשה, אם בכלל מוצדק להטיל מס הכנסה בגין מחילת חוב במצב של אינסולבנטיות של החייב… מחד, ניתן לומר כי גם מחילה במצב זה טומנת בחובה הטבה לנמחל ויש הצדקה לראות בה הכנסה. מאידך, יש מקום לומר כי במצב זה המחילה רק מפחיתה את ההתחייבויות ולא מוסיפה לצד החיובי במאזנו של הנישום, ולכן, לא מוסיפה ליכולתו לשלם. כמו כן, רצוי להעניק הזדמנות להבראת חברה בעלת פוטנציאל הבראה ולא לדחוף אותה לפירוק, ולאור זאת, אין להטיל מס הכנסה בגין מחילה במצב אינסולבנטיות".

יתכן כי ניתן יהיה להיעזר בעמדה זו של בית המשפט העליון בעת מקרה בו תיווצר הכנסה ממחילת חוב בידי נמחל שאינו "עתיר אמצעים"…..

החל מיום 1.1.2005 עלה שיעור מס רווחי הון בגין נכסים היסטוריים (נכסים שנרכשו עד לתום שנת המס 1960), באחוז אחד. כך יקרה בכל שנת מס מכאן ואילך זאת עד ששיעור המס על הרווח הריאלי יגיע לתקרה של 25%.

במידה ונכס בעל שיעור מס היסטורי הועבר עד ליום 31.12.2004 לחברה חדשה (אשר זכאית עד לתום שלושה חודשים מיום הקמתה לבקש להיחשב חברה משפחתית) כנגד הקצאת מניות בלבד באותה חברה, ייתכן ובנסיבות מסוימות והעברה זו תשמר את שיעורי המס ההיסטוריים הן לגבי הנכס והן לגבי המניות המוקצות עקב ההעברה.

קיימת דעה כי סעיף 104ז(ב)(2) מלמד על חישוב רווח ההון במועד ההפרה ובמועד העברת הנכס, תוך אבחנה בין שני המועדים בהקשר לשווי הנכס, כך שיוטל חיוב במס בגין רווח ההון כגבוה מבין רווח ההון (שווי השוק) במועד ההעברה, לבין רווח ההון במועד הפרת תנאי סעיף 104. אולם, בהתייחס לשני רווחי ההון ניתן לפרש כי מועד המכירה ושיעור המס החל יהיו בהתאם לדין המס ביום ההעברה.

במהלך שנת 2004  הגדיר האיחוד האירופי את גיברלטר כ-"uncooperative tax haven"  – מקלט מס שאינו משתף פעולה. כתגובה לכך הסכימה גיברלטר לשפר את אופן החלפת המידע עמה ואת שקיפותה אל מול האיחוד האירופי.

ב- 21 לינואר 2005 העביר האיחוד האירופי דרישה לבריטניה, לבטל את הפטור ממס חברות הנהוג בגיברלטר.

בהתאם למשטר המס הנהוג בגיברלטר, חברות אינן חייבות במס בגיברלטר, אם הן משלמות תשלום שנתי קבוע (מעין אגרה) ועומדות במספר דרישות בעניין מבנה הבעלות ואופן פעילותן כגון הימנעות מניהול עסקים ו/או מסחר בתוך גיברלטר וכן נדרש כי אף לא אחד מבעליה יהא תושב גיברלטר. משטר זה מאפשר לחברות מסוימות לא לשלם כיום מס הכנסה בגיברלטר.

במידה והחברה עומדת בדרישות האמורות, היא רשאית לבחור לשלם תשלום שנתי הנע בין 225 ל- 300 ליש"ט במקום לשלם מס על רווחיה בשיעור של 35% כנהוג בגיברלטר.

תקנה 20 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) התשל"ה – 1974 (להלן: "התקנה") קובעת כי: "במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל". בשנים האחרונות נקטו רשויות המס בעמדה לפיה הקלת המס – מס רכישה בגובה שליש ממס הרכישה הרגיל, תינתן רק בהעברת הזכות במקרקעין עצמם ולא בהעברת זכות באיגוד מקרקעין, וכך גם נפסק בועדת הערר בעניין רוגובין לפני כשנה וחצי.

 בימים אלו נחתם הסדר פשרה בין מנהל מיסוי מקרקעין באמצעות פרקליטות המדינה לבין מר וגב' רוגובין, אשר יוצגו בערעור בבית המשפט העליון על ידי ידידנו עו"ד זיו שרון ממשרד עו"ד אבי אלתר ושות', לפיו מסכים מנהל מיסוי מקרקעין כי התקנה חלה גם על העברה ללא תמורה של מניות באיגוד מקרקעין מיחיד לקרובו. במקרים הרלוונטיים יש לבחון בקשה לתיקון שומת מס הרכישה והשבת מס ששולם ביתר. במיוחד אמור הדבר לגבי מס רכישה ששולם תחת מחאה.