מבזק מס מספק 578 - 7.1.2015

לאחרונה ניתן פס"ד של ביהמ"ש המחוזי בחיפה ע"מ 53014-10-12 כרמל מדיקט טכנולוגיות אקוסטיות בע"מ, פסה"ד מביא עובדות וסוגיות רבות. במבזק זה נתמקד בדרך בניית העסקה והצגתה לרשות המיסים.

העובדות הרלוונטיות:

חברת כרמל מדיקט טכנולוגיות אקוסטיות בע"מ (להלן: "החברה") עסקה בפיתוח מכשור רפואי, תוך קבלת מימון מהמדען הראשי.

לימים, פסקה החברה מפעילותה והמשקיעים מכרו לנועם גבריאלי (מייסד) את החזקותיהם בתמורה לכך שאם בעתיד יימכר הקניין הרוחני של החברה, הם יהיו זכאים לתמורה מסוימת.

בשנת 2006 בקשה חברה אוסטרלית לקבל שליטה על הקניין הרוחני, אולם לאור הצורך להשבת מענקים שנתקבלו מהמדען, לא ניתן היה להעביר את הקניין הרוחני ישירות לחברה זרה.

לשם כך בוצעה העסקה באופן הבא:

החברה מכרה את הקניין הרוחני לחברה ישראלית חדשה שהקימה, במחיר אפסי, ובסמוך לאחר מכן, מכרה את מניות חברת הבת, לחברה הזרה.

החברה הציגה בדיווחיה את הרווח כרווח ממכירת המניות לחברה הזרה, וביקשה לקזז את הפסדיה המועברים מעסק כנגד רווח ההון ממכירת המניות.

ביהמ"ש שלל את אפשרות הקיזוז כאמור וכן את בחינת העסקה כמכירת הקניין הרוחני.

כאן טמונה למעשה תכלית ההערכות הנכונה וההצגה של העסקה בפני רשויות המס, על מנת שזו גם תתאם למהות הכלכלית של העסקה וגם תוביל לתוצאת המס האופטימלית.

לדעתנו, מהלך שבמסגרתו הקניין הרוחני היה מועבר במסגרת סעיף 104א לפקודה לחברת הבת, דבר שאוזכר בפס"ד אך נקבע כי לא יושם, תוך הפרה של הוראת הצינון הקבועה בסעיף 104א לאור מכירת המניות לפני חלוף שנתיים, הייתה מונעת את תאונת המס שנוצרה ומביאה למיסוי נכון ולמתן אפשרות קיזוז של ההפסד.

שהרי בהפרת הוראות 104א נקבע כי מכירת הנכס (הקניין הרוחני) תחויב במס לפי הגבוה מבין שווי הנכס בהעברה או בהפרה, כך למעשה נראה את שווי המניות שנמכרו (בהעדר כל נכס אחר לחברת הבת), כמשליך על שווי הקניין הרוחני שהועבר לחברת הבת וכפועל יוצא מכירת הקניין הרוחני לחברת הבת הייתה בגובה מלוא התמורה המיוחסת למניות.

מצב זה היה מקים את אפשרות קיזוז הפסדיה המועברים של החברה כנגד מכירת הקניין הרוחני שהוא בוודאי רווח הון בעסק.

מצג דברים זה גם לא היה סותר מצגים למדען הראשי לפיו העברת הקניין הרוחני הייתה כנגד הקצאת מניות בלבד.

מצאנו לנכון להעיר כי במצב דברים אחר – פקיד השומה עצמו היה טוען אחרת, ובוודאי היה מקבל גיבוי מביהמ"ש:

נכס הנמכר לחברה קשורה במחיר X ותוך זמן קצר נמכר (בתוך החברה אליה נמכר) במחיר 100X – מיד הייתה יוצאת שומה לעסקת המכר הראשונה לפי תמורה של  X100, ואולם כאן לא נעשה כך, וקיבלו את "המוצהר":

וכלשון בית המשפט "כבר נאמר כי לא מה שנישום יכול היה לעשות ולא עשה אלא רק מה שהוא עשה קובע את מצבו, את דינו מבחינת המס".

לפיכך חשוב במקרה זה כמו במקרים אחרים לבחון היטב את דרך בניית העסקה, ולכל הפחות את אופן הדיווח על העסקה לרשויות המס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

לאחרונה ניתן פס"ד של ביהמ"ש המחוזי בחיפה ע"מ 53014-10-12 כרמל מדיקט טכנולוגיות אקוסטיות בע"מ, פסה"ד מביא עובדות וסוגיות רבות. במבזק זה נתמקד בדרך בניית העסקה והצגתה לרשות המיסים.

העובדות הרלוונטיות:

חברת כרמל מדיקט טכנולוגיות אקוסטיות בע"מ (להלן: "החברה") עסקה בפיתוח מכשור רפואי, תוך קבלת מימון מהמדען הראשי.

לימים, פסקה החברה מפעילותה והמשקיעים מכרו לנועם גבריאלי (מייסד) את החזקותיהם בתמורה לכך שאם בעתיד יימכר הקניין הרוחני של החברה, הם יהיו זכאים לתמורה מסוימת.

בשנת 2006 בקשה חברה אוסטרלית לקבל שליטה על הקניין הרוחני, אולם לאור הצורך להשבת מענקים שנתקבלו מהמדען, לא ניתן היה להעביר את הקניין הרוחני ישירות לחברה זרה.

לשם כך בוצעה העסקה באופן הבא:

החברה מכרה את הקניין הרוחני לחברה ישראלית חדשה שהקימה, במחיר אפסי, ובסמוך לאחר מכן, מכרה את מניות חברת הבת, לחברה הזרה.

החברה הציגה בדיווחיה את הרווח כרווח ממכירת המניות לחברה הזרה, וביקשה לקזז את הפסדיה המועברים מעסק כנגד רווח ההון ממכירת המניות.

ביהמ"ש שלל את אפשרות הקיזוז כאמור וכן את בחינת העסקה כמכירת הקניין הרוחני.

כאן טמונה למעשה תכלית ההערכות הנכונה וההצגה של העסקה בפני רשויות המס, על מנת שזו גם תתאם למהות הכלכלית של העסקה וגם תוביל לתוצאת המס האופטימלית.

לדעתנו, מהלך שבמסגרתו הקניין הרוחני היה מועבר במסגרת סעיף 104א לפקודה לחברת הבת, דבר שאוזכר בפס"ד אך נקבע כי לא יושם, תוך הפרה של הוראת הצינון הקבועה בסעיף 104א לאור מכירת המניות לפני חלוף שנתיים, הייתה מונעת את תאונת המס שנוצרה ומביאה למיסוי נכון ולמתן אפשרות קיזוז של ההפסד.

שהרי בהפרת הוראות 104א נקבע כי מכירת הנכס (הקניין הרוחני) תחויב במס לפי הגבוה מבין שווי הנכס בהעברה או בהפרה, כך למעשה נראה את שווי המניות שנמכרו (בהעדר כל נכס אחר לחברת הבת), כמשליך על שווי הקניין הרוחני שהועבר לחברת הבת וכפועל יוצא מכירת הקניין הרוחני לחברת הבת הייתה בגובה מלוא התמורה המיוחסת למניות.

מצב זה היה מקים את אפשרות קיזוז הפסדיה המועברים של החברה כנגד מכירת הקניין הרוחני שהוא בוודאי רווח הון בעסק.

מצג דברים זה גם לא היה סותר מצגים למדען הראשי לפיו העברת הקניין הרוחני הייתה כנגד הקצאת מניות בלבד.

מצאנו לנכון להעיר כי במצב דברים אחר – פקיד השומה עצמו היה טוען אחרת, ובוודאי היה מקבל גיבוי מביהמ"ש:

נכס הנמכר לחברה קשורה במחיר X ותוך זמן קצר נמכר (בתוך החברה אליה נמכר) במחיר 100X – מיד הייתה יוצאת שומה לעסקת המכר הראשונה לפי תמורה של  X100, ואולם כאן לא נעשה כך, וקיבלו את "המוצהר":

וכלשון בית המשפט "כבר נאמר כי לא מה שנישום יכול היה לעשות ולא עשה אלא רק מה שהוא עשה קובע את מצבו, את דינו מבחינת המס".

לפיכך חשוב במקרה זה כמו במקרים אחרים לבחון היטב את דרך בניית העסקה, ולכל הפחות את אופן הדיווח על העסקה לרשויות המס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

פקודת מס הכנסה מתייחסת למקרים מסוימים בהם הלוואה ניתנה בריבית נמוכה או ללא ריבית, וקובעת הכנסה רעיונית בשיעור קבוע למקבל או לנותן ההלוואה, לפי העניין.

הוראות כאמור קיימות גם בקשר לעסקאות במישור הבינלאומי.

סעיף 3(ט) לפקודה, קובע בין השאר כי קבלת הלוואה בידי עובד ששיעור הריבית הנקוב בה נמוך מזה הקבוע בסעיף (4.07% לשנת 2015), תחייב את העובד בסכום ההפרש כהכנסת עבודה.

ביחס לבעל מניות (המחזיק 5% או יותר), סכום ההפרש ייחשב להכנסה מסעיף 2(4) לפקודה, ככל הנראה הכנסה מדיבידנד.

לעומתו, סעיף 85א לפקודה (מחירי העברה), קובע שבעסקה בינלאומית בין צדדים קשורים, סכום ההכנסה לצורכי מס נקבע לפי תנאי השוק.

על הקשר שבין סעיף 85א לבין סעיפים 3(ט) ו-3(י) – ראה מבזקינו מס' 381 ו-419.

בהקשר זה יש לשאול, ראשית, האם בין עובד למעסיק מתקיימים "יחסים מיוחדים" בהקשר של סעיף 85א? שאלה נוספת היא האם לעובדה שהריבית שנקבעה עומדת בכללים הרלוונטיים, לרבות רגולאטורים, במדינת המושב של החברה המשלמת יש נפקות.

לעניין השאלה הראשונה, תיתכן טענה שמרגע שנקבע הסכם העבודה ותנאיו בין הצדדים הרי שהם הופכים לצדדים קשורים, ובלשון חוזר מס הכנסה מספר 3/2008 העוסק בנושא – "בין הצדדים לעסקה הבינלאומית יש "זהות אינטרסים"".

בהקשר לבעל שליטה, הסעיף קובע חזקת יחסים מיוחדים בשיעור שליטה של 50% או יותר, הגבוה באופן מהותי מהשיעור הנדרש לצורך סעיף 3(ט) לפקודה, אולם בהחלט ייתכנו מקרים בהם ייחשב בעל שליטה כצד קשור לעניין סעיף 85א גם בשיעור החזקה נמוך יותר, עם קיומו של אותו אינטרס משותף.

וכך – אם חל סעיף 85א בנסיבות המקרה, הרי שלפי הוראות הפקודה הוא גובר על סעיף 3(ט) וסכום ההכנסה הרעיונית, ככל שקיימת, ייקבע על פיו בלבד.

לעניין השאלה השנייה, לדעתנו יש נפקות לכך שהריבית שנקבעה עומדת בתנאים שמכתיבות הוראות חוקיות במדינה המושב של מעניקת ההלוואה, למשל – אם הסכם ההלוואה קיבל את אישורן של וועדות ביקורת ואחרות בחברה ציבורית שמעניקה הלוואה לצד קשור כאמור.

כמו כן, ככל שמדובר במדינת אמנה, ישנה באמנה התייחסות להתאמות שמדינה א' צריכה לבצע אם מדינה ב' מדדה באופן שונה את התוצאות העסקיות בשל כללי מחירי העברה.

מכאן קצרה הדרך לבחון עניינו של בעל שליטה בשיעור של 50% בחברה ישראלית ובחברה תושבת חוץ אשר בוחן נטילת הלוואה ממי מהחברות. בקביעה כלכלית זו ראוי כי ייבחן בין השאר האמור לעיל בצד היבטים כלכליים – בנקאיים בשתי המדינות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

הן פקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") במסגרת סעיף 104א והן חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") במסגרת סעיף 70, מאפשרים לבצע שינויי מבנה ולהעביר זכות במקרקעין (בפקודת מס הכנסה – גם זכות באיגוד מקרקעין) לאיגוד, ע"י בעלי הזכויות באותו איגוד בתנאים מסוימים.

על אף הדמיון בין הוראות סעיף 104א לפקודה לבין להוראות סעיף 70 לחוק, הרי שהתנאים המזכים בפטור שונים, כגון:

מס רכישה בשיעור של 0.5% לפי הפקודה, לעומת מס רכישה בשיעור מלא לפי החוק, וכן דרישה לתקופות החזקה מינימליות לפי סעיף 104א לפקודה, דבר שאיננו נדרש ע"פ סעיף 70 לחוק.

להלן בקצרה, פירוט התנאים המצטברים הקבועים בסעיף 104א לפקודת מס הכנסה:

(1)    הועברו מלוא זכויותיו של המעביר בנכס תמורת קבלת הזכויות הקיימות באותה חברה;

(2)    המעביר מחזיק במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה זכויות המקנות לו לפחות 90% בכל אחת מהזכויות בחברה;

(3)    החברה מחזיקה בנכס שהועברו אליה במשך שנתיים לפחות מיום ההעברה;

(4)    יחס שווי השוק של המניות שהוקצו למעביר לשווי השוק של כלל הזכויות בחברה מיד לאחר ההקצאה = ליחס שבין שווי השוק של הנכס המועבר לשווי השוק של החברה מיד לאחר ההעברה.

התנאי הקבוע בסעיף 104א(א) לפקודה, להעברת מלוא זכויותיו של המעביר בנכס, התווסף בתיקון 130 לפקודה וזאת במטרה להבטיח תוצאה של שקילות כלכלית בין המצב לפני העברת הנכס לבין המצב לאחר העברת הנכס ואכן בית המשפט העליון בעניין בית ייטח (ע"א 4342/03) לא התיר את הפטור ממס לפי הסעיף, כאשר הועברו "רק" זכויות חכירה במקרקעין ע"י בעלי המקרקעין בקבעו כי:

"בנסיבות אלו לא מתקיימת תכליתן של הוראות הפטור נשוא דיוננו, היינו, לאפשר – באמצעות דחיית החיוב במס – שינוי פורמאלי במבנה המשפטי של החזקת נכסים מהחזקה ישירה להחזקה על ידי חברה".

ואולם, סעיף 104א(ב) לפקודה קובע כי האמור לעיל לא יחול לגבי נכס שהינו בבעלות שותפות או בבעלות משותפת של מספר בעלים. העברת נכס בבעלות משותפת בפטור ממס תתאפשר רק לפי סעיף 104ב' – ולחברה חדשה שהוקמה במיוחד לצורך כך.

במסגרת החלטת מיסוי שפורסמה בשבוע שעבר (7789/14), נדון מקרה של חברה אשר החזיקה ב -50% מהזכויות בחלק בלתי מסוים (במושע) בנכס מקרקעין, וביקשה להעבירם לחברה קשורה קיימת,  בתמורה להקצאת מניות באותה חברה במסגרת סעיף 104א לפקודה.

לכאורה, לאור העובדה שמדובר בנכס המוחזק במושע, הרי שלמעשה מדובר בנכס המוחזק בשותפות של מספר בעלים.

אף על פי כן,  נראה שלאור הצהרתה של החברה, לפיה ניתן לבצע חלוקה של הזכויות במקרקעין ואף למכור את חלקה בנכס ללא קבלת כל אישור מהמחזיקים האחרים בנכס המקרקעין, נקבע במסגרת החלטת המיסוי, כי ניתן יהיה לבצע את ההעברה האמורה לחברה קיימת בהתאם לסעיף 104א לפקודה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.