מבזק מס ישראלי 577 - 31.12.2014

אחד מכלי הביקורת הוותיקים והמוכרים העומדים לרשותו של מפקח המס ובו הוא רשאי לעשות שימוש בעת עריכת הביקורת לצרכי מס, הינו השוואת ההון בין שני מועדים בהם הגיש הנישום הצהרות הון. בעת עריכת השוואת ההון, על המפקח ראשית לאמת את הנכסים וההתחייבויות שפורטו בשתי הצהרות ההון ולאחר מכן לבצע את השוואת ההון.

בעת עריכת השוואת ההון בין שני מועדים כאמור, הרי שגידול ההון צריך להיות זהה לסך ההסברים לגידול – שהם הכנסות החייבות והפטורות בניכוי ההוצאות (השימושים) והוצאות המחייה של הנישום והכל לאותן שנות מס (נשוא תקופת השוואת ההון).

במידה ונוצר גידול בלתי מוסבר בהון (קרי, הפרשי הון) הרי שגידול זה, ייוחס להכנסותיו של הנישום ולאותה תקופה ויהיה עליו לשלם עליהן מס הכנסה. במידה ויש קיטון בלתי מוסבר בהון (קרי, עודפי הון) הרי שזה מעיד לכאורה על אי דיווח על כל הנכסים בהצהרת ההון.

נטל ההוכחה להסברים להפרשי ההון נופל על כתפי הנישום.

אחת הסוגיות השנויות במחלוקת בעת דיונים בהם נערכת השוואת הון הינה אופן חלוקת הפרשי ההון שנמצאו, על פני שנות המס נשוא תקופת השוואת ההון. ההיגיון הישר אומר כי את החלוקה יש לבצע באופן לינארי ושווה על פני כל שנות המס נשוא השוואת ההון. אולם, לעיתים קרובות מדובר בהשוואות הון לתקופה של יותר משלוש – ארבע שנים ולפיכך חלק משנות המס האמורות כבר "סגורות" (לדיון, מבחינת סופיות השומה). במקרה כזה פקיד השומה יחלק את כל הפרשי ההון באופן שווה לשנות המס ה"פתוחות" בלבד. נציין כי עפ"י הלכות חנני (ע"א 552/02)  ופרוינד (ע"א 9650/059) נקבע כי במידה והנישום עצמו יוכל להוכיח כי הפרשי ההון (כולם או חלקם) נבעו בשנים הסגורות הרי שהחלק הרלוונטי ייוחס לשנים אלו ולא יימוסה אצל הנישום (ראה גם הנחיות רשות המיסים בחוזר מס הכנסה מס' 5/97).

לאחרונה, התקבל בבית המשפט העליון פס"ד בנושא האמור בערעורו של סולטן יוסף נ' פ"ש ירושלים (ע"א 2388/13) שם דובר על השוואת הון לתקופה 12/1996 עד 12/2002, כאשר הצהרת ההון ליום 31.12.2002 הוגשה באיחור רב – רק ביום 2.2.2005, בה התבררו הפרשי הון מהותיים בסך 2.4 מיליון ש"ח. לאור האיחור הרב בהגשת הצהרת ההון הנ"ל התיישנו כבר שנות המס 1997-1998 ולפיכך פ"ש ייחס את גידול ההון האמור לשנות המס 1999-2002 – השנים ה"פתוחות".

ביהמ"ש העליון מציין כי אמנם ישנן שתי אסכולות בסוגיה זו ובשתיהן יש טעם. גם במקרה זה, כפי שפורט לעיל, ניסה הנישום לטעון כי הפרשי ההון נוצרו בשנים הסגורות ע"י כך שהגיש הצהרת הון "רטרואקטיבית" (שערך רו"ח שלו) לתום שנת 1998. טענה זו לא הועילה לנישום כיוון שה"ה הנ"ל היתה מבוססת רק על אמירות הנישום או עורך דינו ועל בסיס מסמכים חלקיים בלבד. דהיינו, הנישום לא הרים את נטל ההוכחה לעניין מקור הכספים והיווצרות ההכנסה, נשוא הפרשי ההון, והרי כבר נקבע בפסיקה כי "ה'ערפל' ככל שנותר בעניין זה, פועל לחובתו ". הערעור נדחה.

לעמדתנו, על כל נישום המגיש הצהרת הון לפקיד השומה לבצע השוואת הון מקדמית (ביחס להצהרת ההון הקודמת) ע"מ לוודא שאכן לא קיימים הפרשי הון לתקופת השוואת ההון. ואם קיימים כאלו – הרי שעליו לנבור ולחפש את ההסברים לכך – מהותם ועיתויים – האם מקורם בהכנסות פטורות או לא חייבות כלל במס, או שמא לא כך הוא.

בכל מקרה ככל שיקבע בדיוני השומה כי ישנם הפרשי הון בלתי מוסברים בין שתי הצהרות ההון, הרי ככל שלא יוכח כי הגידול כולו או חלקו נעשה בתקופת "שנים סגורות", סביר להניח כי הגידול יחושב בשומות לשנים הפתוחות בלבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בחודש דצמבר 2014, פרסמה רשות המסים הבריטית ("הרשות") הצעת חוק למיסוי "הסטת רווחים". הצעת החוק נועדה להתמודד עם נישומים המסיטים רווחים מבסיס המס הבריטי באמצעות:

(א) עסקאות המביאות לחסר מס  בבריטניה ע"י תשלומי העברה לחו"ל או שימוש בישויות שאין להן מהות כלכלית או –

(ב) תכנון פעילות עסקית שתכליתה למנוע נוכחות מיסויות (בסיס קבוע) בבריטניה.

במה דברים אמורים? הצעת החוק נועדה לטפל במקרים שבהם למשל, חברות זרות מוכרות או מעניקות שירותים בסכומים מהותיים לתושבי בריטניה, וזאת תוך שהן נמנעות מלהקים מוסד קבע בבריטניה שבאמצעותו תבוצע פניה ללקוחות וינוהל עמם מו"מ, אלא פעולות אלה מבוצעות על ידי גורם מקומי בבריטניה, המפנה את הלקוחות לחתום על הסכם עם החברה הזרה, שאינה מדווחת וחייבת במס בבריטניה על ביצוע מכירות או הענקת שירותים ללקוחותיה שהינם תושבי בריטניה.

באופן זה כל ההכנסה מיוחסת לחברה הזרה, שלרוב מתאגדת במדינת "נוחות".

המס שיוטל הינו בשיעור של 25%, ויחול על "הסטת רווחים", החל מיום ה – 1 באפריל 2015. במסגרת הצעת החוק נקבעו סייגים מסוימים לתחולת הצעת החוק, לרבות סף מחזור ו/או סוגי עסקאות מסוימות, ותנאים אחרים.  יושם אל לב כי מס החברות בבריטניה צפוי להיות בשנת 2015 – בשיעור 20% בלבד !!

לדעת הרשות, ראוי היה שהפעילות תבוצע בבריטניה מלכתחילה באמצעות מוסד קבע ועל כן, הרשות תטיל מס על החברה הזרה, באמצעות מיסוי הכנסותיה החייבות הרעיוניות המחושבות לו לחברה הזרה היה מוסד קבע בבריטניה.

יצויין ולא ברמז כי הצעת החקיקה האמורה מכונה בעיתונות הכלכלית, "GOOGLE TAX", והמסר ברור.

סוגיה דומה נדונה גם בישראל ביחס לחברות רב לאומיות ורשות המסים הודיעה זה מכבר שתוציא חוזר מקצועי בנושא, דבר שטרם נעשה. נושאים אלו גם נדונו בארגון ה -OECD  במסגרת פרויקט ה-  BEPS.

נציין, כי הנישום הבריטי יידרש ליידע את רשות המסים הבריטית על תחולת הוראות החוק לגביו, והגורם הרלוונטי ברשות יבחן את המקרה במידת הצורך וימציא הודעת חיוב על המס שתידון בין הצדדים. על החלטתו הסופית של אותו גורם ניתן יהיה לערער לבית המשפט למסים בבריטניה.

החוק אף מרחיק לכת כאשר המס שיתחייב בו תושב החוץ כתוצאה ממס זה, ניתן לגבייה מחברה קשורה בריטית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו. 

בחודש דצמבר 2014, פרסמה רשות המסים הבריטית ("הרשות") הצעת חוק למיסוי "הסטת רווחים". הצעת החוק נועדה להתמודד עם נישומים המסיטים רווחים מבסיס המס הבריטי באמצעות:

(א) עסקאות המביאות לחסר מס  בבריטניה ע"י תשלומי העברה לחו"ל או שימוש בישויות שאין להן מהות כלכלית או –

(ב) תכנון פעילות עסקית שתכליתה למנוע נוכחות מיסויות (בסיס קבוע) בבריטניה.

במה דברים אמורים? הצעת החוק נועדה לטפל במקרים שבהם למשל, חברות זרות מוכרות או מעניקות שירותים בסכומים מהותיים לתושבי בריטניה, וזאת תוך שהן נמנעות מלהקים מוסד קבע בבריטניה שבאמצעותו תבוצע פניה ללקוחות וינוהל עמם מו"מ, אלא פעולות אלה מבוצעות על ידי גורם מקומי בבריטניה, המפנה את הלקוחות לחתום על הסכם עם החברה הזרה, שאינה מדווחת וחייבת במס בבריטניה על ביצוע מכירות או הענקת שירותים ללקוחותיה שהינם תושבי בריטניה.

באופן זה כל ההכנסה מיוחסת לחברה הזרה, שלרוב מתאגדת במדינת "נוחות".

המס שיוטל הינו בשיעור של 25%, ויחול על "הסטת רווחים", החל מיום ה – 1 באפריל 2015. במסגרת הצעת החוק נקבעו סייגים מסוימים לתחולת הצעת החוק, לרבות סף מחזור ו/או סוגי עסקאות מסוימות, ותנאים אחרים.  יושם אל לב כי מס החברות בבריטניה צפוי להיות בשנת 2015 – בשיעור 20% בלבד !!

לדעת הרשות, ראוי היה שהפעילות תבוצע בבריטניה מלכתחילה באמצעות מוסד קבע ועל כן, הרשות תטיל מס על החברה הזרה, באמצעות מיסוי הכנסותיה החייבות הרעיוניות המחושבות לו לחברה הזרה היה מוסד קבע בבריטניה.

יצויין ולא ברמז כי הצעת החקיקה האמורה מכונה בעיתונות הכלכלית, "GOOGLE TAX", והמסר ברור.

סוגיה דומה נדונה גם בישראל ביחס לחברות רב לאומיות ורשות המסים הודיעה זה מכבר שתוציא חוזר מקצועי בנושא, דבר שטרם נעשה. נושאים אלו גם נדונו בארגון ה -OECD  במסגרת פרויקט ה-  BEPS.

נציין, כי הנישום הבריטי יידרש ליידע את רשות המסים הבריטית על תחולת הוראות החוק לגביו, והגורם הרלוונטי ברשות יבחן את המקרה במידת הצורך וימציא הודעת חיוב על המס שתידון בין הצדדים. על החלטתו הסופית של אותו גורם ניתן יהיה לערער לבית המשפט למסים בבריטניה.

החוק אף מרחיק לכת כאשר המס שיתחייב בו תושב החוץ כתוצאה ממס זה, ניתן לגבייה מחברה קשורה בריטית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו. 

סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), מעניק פטור ממס במכירת זכות במקרקעין (והקניית זכות באיגוד) ללא תמורה מיחיד לקרובו.

אמנם, בתיקון 76 לחוק צומצמה הגדרת "קרוב" בסעיף, אולם בכל הקשור לילדיו של נותן המתנה, הרי שלא חל כל שינוי והם מוגדרים כ"קרוב", המזכה את נותן המתנה בפטור ממס.

ואולם, חשוב לתת את הדעת, כי העובדה שהעברת זכות במקרקעין לילדים דווחה כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק, איננה מבטיחה פטור ממס בגין העברה זו, שכן יתכן מצב ובו תצא אותה פעולה מגדרו של חוק מיסוי מקרקעין ותהיה נתונה לשומה לפי חלק ב' לפקודת מס הכנסה. במצב שכזה – לא תוכל יותר אותה מתנה לחסות בצילו של סעיף 62 לחוק, אלא תחויב במס כמכירת מלאי עסקי, בהתאם לסעיף 85 לפקודה.

מקרה שכזה, נדון בע"א 7773/13 יצחק וחנה זילברמן נ' פ"ש חיפה, אשר פורסם בשבוע שעבר ע"י בית המשפט העליון.

בקצירת האומר נציין, כי בבעלותה של גב' חנה זילברמן היו זכויות במקרקעין ביחד עם מספר בעלים נוספים, אשר פעלו יחדיו לבניית פרויקט בעל 2 בניינים הכולל 16 דירות, כאשר גב' חנה זילברמן קיבלה שש מן הדירות בפרויקט ושתיים מהן העבירה לילדיה ללא תמורה. לא למותר לציין כפי שמדגיש ביהמ"ש כי זמן קצר לאחר העברת שתי הדירות הללו ללא תמורה, מכרה הגברת זילברמן שתי דירות נוספות אחרות, בתמורה.

גב' זילברמן הגישה הצהרות לשלטונות מס שבח, תוך בקשה לפטור ממס בגין מתנות אלו, ובהתאם להצהרתה יצאו שומות סופיות.

פקיד השומה, ראה בהעברת שתי הדירות לילדים כ"עסקה פירותית" החייבת בתשלום מס הכנסה, כאשר קביעה זו עוררה מספר סוגיות לדיון, שלא נפרטן במבזק זה.

בערכאה הראשונה, דן בית המשפט בהרחבה במבחני "עסק" כפי שנקבעו בפסיקה, והגיע למסקנה כי הפרויקט בוצע באמצעות פעילות מאורגנת ואקטיבית של בעלי הקרקע, שלהם ניסיון רב בתחום הנדל"ן. בנוסף קבע בית המשפט, כי אמנם הזכויות במקרקעין נרכשו תחילה לצורך השקעה אולם בנקודה מסוימת במהלך השנים בוצעה שינוי יעוד והם הפכו למלאי עסקי. אי לכך,העברת הדירות של חנה זילברמן לילדי המהווה הכנסה "פירותית" כמכירת מלאי, החייבת בתשלום מס הכנסה.

יצוין כי בית המשפט המחוזי קבע – בשונה מקביעתו של פקיד השומה כי יבוצע שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי רק בשנת 2001, שנים רבות לאחר רכישת המקרקעין, שינוי ייעוד החייב במס שבח לפי סעיף 5(ב) לחוק, ורק משם ואילך יכול מיסוי פירותי. בית המשפט העליון, אימץ את קביעתו זו של בית המשפט המחוזי זאת לאור בקיאותה של גב' זילברמן, המימון החיצוני של העסקה, פעולותיה להשבחת המקרקעין ובעיקר לאור "מבחן העל", היותם של המקרקעין תחילה בבעלותה של חברה מסחרית, כאשר בסופו של דבר נבנה עליהם פרויקט בניהולה של חברה מסחרית אחרת באותה בעלות, תוך שימוש בנישומים להם מיומנות ובקיאות בתחום המקרקעין. בסיכומו של דבר ומשום שעניין לנו במלאי עסקי – אין תחולה לפטור לפי סעיף 62 לחוק, והמתנות לילדים חוייבו במס הכנסה.

(שינוי סיווג מעסקת שבח פטורה במכר דירות מגורים, לעסקה פירותית חייבת במס הכנסה, מצינו גם בהלכת חזן הידועה).

נוסיף ונציין נקודה מעניינת בה כפי שתואר לעיל, קבע ביהמ"ש כי נעשה בשלב מוקדם כלשהו בעבר שינוי יעוד של המקרקעין מרכוש קבוע פרטי, למלאי עסקי. ואולם לא יצאו שומות בנדון, כך שלכאורה ניתן היה להניח ששינוי היעוד התיישן! טענת התיישנות זו נדחתה ע"י בית המשפט העליון, לאור אי הגשת הצהרה בגין שינוי היעוד ועקב החלתו של סעיף 82 לחוק.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.