חברים נכבדים,
לאור פרסום המלצות ועדת ישראלי למיסוי נאמנות במס במדינת ישראל וחשיבות הנושא, החלטנו להקדיש את גיליון מספר 32 של מבזק המס לנושא זה ולהביא את תמציתם בפניכם.
נקדים ונאמר כי בהקשר לטיפול בנאמנויות בגין שנים קודמות, המליצה הוועדה לרכז לתקופה קצובה את הטיפול בתיקים כאמור, בדומה להסדרים בהקשר למיסוי הכנסות מחו"ל בשנת 2002. דהיינו תתאפשר, לפרק זמן קצוב, פניה בכוונה להסדיר את עניינם של נהנים ויוצרי נאמנות תושבי ישראל, אשר הקימו או הנם מוטבים בנאמנויות אשר נבעו להן הכנסות ערב תיקון 132 ופרסום המלצות אלו.
להלן תמצית המלצות הוועדה:
א. הנאמנות אינה אישיות משפטית וככזו לא תיחשב כנישום לעניין מס – הנישום יהא הנהנה. על הנאמן חלה חובת דווח ותשלום מס בכפוף למקרים חריגים.
ב. ייתכנו שני סוגי נאמנויות. האחת הדירה, בה ליוצר נותר הכוח להשפיע על פעולת הנאמן בהקשר לנכסים או לפרותיהם – תחשב כשקופה דהיינו העברת הנכסים לנאמנות וקבלתם לא תחשב לאירוע מס בעוד רווחי הנאמנות יחשבו כרווחי היוצר.
השניה נאמנות בלתי הדירה, בה ליוצר לאחר הקמתה אין כוח להשפיע על הנאמן. לגבי נאמנות כאמור נקבעו עקרונות מיסוי, תוך התחשבות במעמדם המיסוי של היוצרים במועד יצירת הנאמנות ושל הנהנים בתקופת הפקת ההכנסות על ידי הנאמנות ובעת סיום חיי הנאמנות ללא חשיבות במעמדו המיסוי של הנאמן.
שומת להכנסות הנאמנות תוצא לנאמן, למעט בנסיבות בהן חולקו ההכנסות לנהנה בתקופה שנקבעה שבה ניתן להוציא את השומה לנהנה.
ג. ככלל הועדה העדיפה שיטת מיסוי הכנסות הנאמנות באופן שוטף אף אם טרם חולקו לנהנה. במקרים מסוימים נקבעו הוראות המתנה לעת חלוקה לנהנים תוך קביעת שיטת הכללת הרווחים וחבותם במס בעת חלוקה כאמור.
ד. במגמה לעודד קליטת עליה ויבוא הון לישראל ינתנו הקלות לנאמנויות שנוצרו ע"י תושבי חוץ עולים חדשים ותושבים חוזרים.
ה. נקבעו הוראות אנטי תכנוניות למניעת ניצול לרעה של מוסד הנאמנות.
בהקשר לנאמנות בלתי הדירה הבחינה הוועדה בין נאמנות בה הן היוצר והן הנהנה הינם תושבי ישראל (נאמנות תושבי ישראל), לבין נאמנות בה היוצר או הנהנה הינם תושבי חוץ (נאמנות מעורבת).
א. מיסוי נאמנות תושבי ישראל:
היה חלקו של הנהנה בנכסי הנאמנות מזוהה ומוחלט יחולו לגבי חלקו בנכסי הנאמנות הוראות סעיף 100א' גם אם טרם מומש הנכס, כל זאת בשינויים המחויבים המנויים בדוח הוועדה. לא היה חלקו של הנהנה בנכסי הנאמנות מזוהה ומוחלט – כל עוד לא מומש נכס לא יראו את נכס הנאמנות כאילו נמכרו על ידי תושבי ישראל, מומשו נכסים על ידי השותפות יחשבו כאילו נמכרו על ידי תושבי ישראל, בכפוף להוראות מיוחדות שתקבענה בהקשר לנהנה זר. הועבר נכס לנהנה לאחר שחדל להיות תושב ישראל יחויב הנהנה בדיווח ותשלום המס כאמור בסעיף 100א(ב) או(ג) בעת מימוש הנכס.
ב. מיסוי נאמנות מעורבת – נאמנות שבה יוצר או נהנה תושב חוץ:
הוגדרו ארבעה סוגי נאמנויות מעורבות שהן נאמנויות בעלות מרכיב זר.
הנושא |
נאמנות נהנה זר |
נאמנות יוצר זר |
נאמנות יוצר זר מוגבל |
נאמנות יוצר ונהנה זרים |
הערות |
מהות הנאמנות |
נאמנות בה היוצר תושב ישראל וכל הנהנים תושבי חוץ. |
היוצרים הנם יחידים תושבי חוץ או שחלפו 15 שנים רצופות מיום שחדלו להיות תושבי ישראל, הנהנים הנם יחידים תושבי ישראל. |
היוצרים יחידים או חבר בני אדם תושבי חוץ שטרם חלפו 15 שנים ברציפות מיום שחדלו להיות תושבי ישראל, הנהנים הינם תושבי ישראל . |
כל יוצרי הנאמנות וכל הנהנים הינם תושבי חוץ יחידים או חבר בני אדם. |
הסתבר כי יש בנאמנות תושב ישראל, ועובדה זו לא הייתה ידועה מראש תיחשב הנאמנות מלכתחילה כנאמנות תושבי ישראל – על כל המשתמע מכך. |
העברת נכסים לנאמנות |
חייבת במס למעט אם קבוע פטור בפקודה במידה וההעברה הייתה לתושב החוץ במישרין. |
העברת נכס לנאמנות לא תהא אירוע מס בישראל, ובלבד שהעברה הנכס מהיוצר לנהנה לא הייתה חייבת במס בישראל. |
העברת נכס לנאמנות לא תהא אירוע מס בישראל, ובלבד שהעברת הנכס מהיוצר לנהנה לא הייתה חייבת במס בישראל. |
אינה חייבת במס. |
בהקשר להעברת נכסי מקרקעין קיימת התייחסות נפרדת ויש לבוחנה בנפרד. |
מיסוי שוטף |
הכנסות הנאמנות שמקורן בחו"ל אינן חייבות במס בישראל, הכנסות בישראל תחויבנה במס בכפוף לדין החל על תושבי חוץ. |
לא יוטל מס על הכנסותיה השוטפות שמקורן אינו בישראל. הכנסות שמקורן בישראל תחויבנה במס רק אם היוצר היה חייב בגינן במס בישראל. |
לא יוטל מס על הכנסותיה השוטפות שמקורן אינו בישראל, הכנסות שמקורן בישראל תחויבנה במס רק אם היוצר היה חייב בגינן במס בישראל. |
אינם חייבים במס בגין הכנסות בחו"ל. בהקשר להכנסות בישראל יחולו הוראות הפקודה בהקשר למיסוי תושב חוץ. |
|
חלוקה לנהנים |
חלוקת הכנסות לנהנים אינה אירוע מס בישראל ולכן אינה חייבת במס בישראל. |
חלוקת ההכנסות לנהנים תהא פטורה ממס, בתנאי שדווחו לפקיד השומה. |
נהנה יהא חייב במס בשיעור של 15% בגין כל חלוקה שקיבל בפועל – שיטת נאי"ר, ויהיה רשאי לשלם את המס החל בשנת הצבירה בצירוף ריבית והפרשי הצמדה. |
אינה חייבת במס בישראל ככל שהעברה כזו לא חייבת במס בידי תושבי חוץ. |
בנאמנות יוצר זר מוגבל: נהנה שבחר לשלם את המס בשיעור 15% לא יוכל לחזור ולבחור בשיטת מקור כספי החלוקה ולשלם את המס החל על ההכנסה בשנים הבאות. |
הנושא |
נאמנות נהנה זר |
נאמנות יוצר זר |
נאמנות יוצר זר מוגבל |
נאמנות יוצר ונהנה זרים |
סיום חיי הנאמנות |
העברת נכסי הנאמנות ליחידים אינה אירוע מס בישראל, יישמר רצף מס לגבי נכסים החייבים במס בישראל במועד מכירתם. |
העברת נכסי הנאמנות ליחידים תהא פטורה ממס, בתנאי שדווחה לפקיד השומה. על הנהנה יוטל להוכיח כי הנאמנות הנה נאמנות יוצר זר. |
יוטל מס בשיעור של 15% על כל חלוקה שהיגיע לידי הנהנה ללא הבחנה באם מקורה בקרן או ברווחים. לא יועבר הפסד לנהנה. |
העברה לנהנה אינה חייבת במס בישראל ככל שהעברה כזו לא הייתה חייבת במס בישראל. |
הגשת דוחות |
אין חובת הגשת דוחות בישראל.בדוח השנתי שיגיש היוצר יצהיר כי אין בנאמנות תושב ישראל וכי אין אפשרות להוסיף תושב ישראל. |
הנאמן אינו חייב בהגשת דוחות על הכנסות הנאמנות שמקורן בחו"ל. |
הנאמן אינו חייב בהגשת דוחות על הכנסות הנאמנות שמקורן בחו"ל. |
הנאמן לא חייב להגיש דוחות בישראל מלבד מקרים בהם ההכנסה חייבת במס בישראל. |
שינוי תושבות |
אין השלכות מס לשינוי תושבות היוצר, היה אחד הנהנים לתושב ישראל – יחולו על הנאמנות הכללים החלים על נאמנות תושבי ישראל , על הכנסות הנאמנות ונכסיה יחולו הוראות סעיפים 14 ו- 97(ב) לפקודה ככל שהיה הנהנה זכאי לתחולת סעיפים אלו בעניינו. |
הפך היוצר לתושב ישראל יחולו על הנאמנות הכללים החלים על נאמנות תושבי ישראל בכפוף לשינויים שפורטו בהמלצות – החלת הוראות סעיפים 14(א) ו- 14(ד) לאחר תקופת ההטבות יחולו על הנאמנות והנהנים הכללים החלים על נאמנות תושבי ישראל. חדל הנהנה להיות תושב ישראל ויוצר הנאמנות נותר תושב חוץ לשינוי תושבות הנהנה לא תהיינה השלכות מס. חדל הנהנה להיות תושב ישראל לאחר שהיוצר הפך לתושב ישראל יחולו הוראות סעיף 100א בשינוים המחויבים. |
חזר היוצר להיחשב תושב ישראל יחולו על הכנסות הנאמנות הכללים החלים על נאמנות תושבי ישראל. על חלוקות מהנאמנות שבוצעו מיום חזרת היוצר לישראל יחשבו כאילו חולקו בשיטת נאי"ר. הכנסות משנים קודם לעליית היוצר יחוייבו במס בשיעור של 15% עד שנה, או במידה וניתנה אורכה יהא הנאמן רשאי להוכיח את מקור ההכנסות לאורך השנים ולשלם את המס החל בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. חדל הנהנה להיות תושב ישראל תחשב הנאמנות כנאמנות של יוצר ונהנה זרים. |
לשינוי תושבות היוצר לא תהינה השלכות מס. היה אחד הנהנים לתושב ישראל יחולו על הנאמנות הכללים החלים על נאמנות יוצר זר ויוצר זר מוגבל בכפוף לעובדות. נהנה שהפך לתושב ישראל המקבל חלוקה מהנאמנות יחולו הוראות סעיפים 14, 97(ב) לפקודה. חלוקות אשר הוכח כי מקורן בהכנסות מחו"ל שהופקו לפני עלייתו או שובו של הנהנה לישראל תהיינה פטורות ממס. היו הן היוצר והן אחד הנהנים לתושבי ישראל יחולו על הנאמנות כללי נאמנות תושבי ישראל. הוצע לקבוע פטור ממס להכנסות הנאמנות. |