מיסוי בינלאומי - החרגה שמביאה הקלה – כשחנ"ז פוגשת חברת ארנק

תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, במסגרתו עודכן סעיף 62א לפקודה (להלן – הסעיף), המעגן את מנגנון חיוב המס בידי בעלי שליטה בגין הכנסות חייבות של "חברות ארנק"(62א(א) לפקודה) ו/או בחברות עתירות יגיעה אישית (62א(א1) לפקודה) שבשליטתם, נועד להתמודד עם מצבים בהם יחיד בוחר לפעול באמצעות חברה, מקום שבו מהות ההכנסה החייבת או חלקה מיוחסת ליגיעתו האישית של יחיד בעל מניות בה (ולא לחברה), ולקבוע חיוב במס שולי אצל היחיד במצבים אלו, והכל עפ"י תנאי והוראות הסעיף.

עם זאת, בעת ניסוח הוראות החוק, בחר המחוקק להחריג מהגדרת "חברת מעטים", תנאי יסודי להחלת הסעיף, בין היתר חברה נשלטת זרה (חנ"ז) כהגדרתה בסעיף 75ב(א)(1) לפקודה.

החרגה זו טומנת בחובה פרדוקס מעניין.

כידוע, הוראות חנ"ז עוסקות בחברות זרות הנשלטות על ידי תושבי ישראל, שבהן רוב ההכנסות או הרווחים מקורם בהכנסות פאסיביות, הכפופות לשיעור מס חברות הנמוך מ- 15%. הוראות אלו קובעות כי יראו את הרווחים הפאסיביים הבלתי מחולקים, כאילו חולקו כדיבידנד רעיוני לבעל השליטה בשנת המס עליו יש לשלם מס.

בשל ההחרגה כאמור לעיל, נוצר מצב בו דווקא חברה זרה המסווגת כחנ"ז מהווה בפועל הגנה מפני סיווג כ"חברת ארנק" או חברה עתירת יגיעה אישית, ומוחרגת מהוראות הסעיף גם כאשר יש לה בנוסף הכנסות המיוחסת ליגיעה אישית של בעל השליטה. זאת, הן לעניין ייחוס כל ההכנסה החייבת ליחיד מ"חברת ארנק"  ובין אם חלק מההכנסה החייבת של חברה עתירת יגיעה אישית.

כך לדוגמא, חברה בולגרית בבעלות יחיד תושב ישראל, שבאמצעותה מעניק בעל המניות שירותי תיווך מחוץ לישראל ומחזיקה גם נכסי נדל"ן מניבים, תחשב כחנ"ז אם למעלה מ־50% מהכנסותיה (או רווחיה) מקורן בהכנסות שכירות פאסיביות.

במקרה כזה, כלל הכנסות החברה, לרבות אלו שנובעות מיגיעתו האישית של בעל השליטה, לא ייוחסו אליו כהכנסה מיגיעה אישית החייבת במס שולי כאמור בסעיף 62א לפקודה, שכן החברה אינה נכנסת בגדרי הוראות הסעיף, ורק רווחיה הפאסיביים הבלתי מחולקים של החברה ייוחסו לבעל המניות כדיבידנד רעיוני שמקורו בחנ"ז עפ"י סעיף 75ב לפקודה.

יתרה מכך, ייתכן מצב אבסורדי שבו מרבית הרווח בפועל נובע מהשירותים שמעניק היחיד בחו"ל, אך בשל אופן ייחוס ההוצאות, ההכנסות הפאסיביות (ברוטו לפני ייחוס הוצאות) הן שמכתיבות את סיווג החברה כחנ"ז.

כך יוצא שהוראה אנטי-תכנונית אחת משמשת בפועל כחומת הגנה מפני הוראה אנטי-תכנונית אחרת, בניגוד לתוצאה שונה לחלוטין מזו שהייתה מתקבלת אילו אותה פעילות הייתה מתבצעת באמצעות חברה ישראלית.

אף נזכיר שחברה זרה תסווג כחנ"ז, אם מרבית הכנסותיה פאסיביות, גם אם אין לה הכנסה חייבת בשנת המס, קרי גם אם בפועל הסיווג אינו מביא תוצאה של ייחוס דיבידנד רעיוני לבעל השליטה הישראלי הלכה למעשה. עוד נזכיר, שמשמעות הוראות החנ"ז היא רק הקדמת מס הדיבידנד, לעומת הוראות חברת הארנק שמשמעותן תשלום מס בשנת המס הנוכחית ובשיעור המס השולי החל על יגיעתו אישית של היחיד.

מקרה זה מדגים כי לעיתים, שימוש מושכל בהוראות הפקודה עשוי להוות כלי תכנוני לגיטימי במסגרת מבנה הפעילות הבינלאומי (ובכלל). שילוב נכון בין כלל המרכיבים והנסיבות, כגון תושבות, אופי ההכנסה, מקום הפקתה ומבנה ההכנסה, עשוי לא רק למנוע תקלות מס אלא אף להיטיב עם בעל המניות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.