מבזק מס מספר 337 - 11.2.2010

ביום 1/2/2010 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בע"א 2291/07, אגף המכס והמע"מ באשדוד נ' ש.י. סימון אחזקות בע"מ.

השאלות המשפטית – האם הפטור בסעיף 31(1) לחוק מע"מ חל גם כאשר הדירות אינן מושכרות ישירות לשוכרים, אלא באמצעות הסכם עם חברה אחרת? מה דינה של עסקה שבה נוכה מס תשומות בהסתמך על עסקה עתידית חייבת ובפועל נעשה שימוש בתשומות שימוש בעסקה פטורה?

רקע עובדתי – בשנות התשעים נבנה במסגרת עסקת קומבינציה בין 2 חברות ("חי טל" ו"צרפתי" כהגדרתן בפסק הדין), בנין "אשדוד ביץ'", שנועד לשמש בית דירות נופש. ב-96 התקשרה ש.י. סימון אחזקות בע"מ (להלן: "סימון" או "המשיבה") עם 2 החברות הנ"ל בהסכם לניהול ואחזקת הבניין. בשנת 98 רכשה סימון 9 דירות בפרויקט וביקשה לנכות בגינן מס תשומות לאחר שהצהירה, כי הדירות מיועדות להשכרה כדירות נופש – השכרה שאינה פטורה ממס. ואכן, בקשתה של סימון אושרה והדירות הושכרו במשך שנה כדירות נופש. ב-99 התקשרה חי טל  בהסכם עם עמידר להספקת 85 דירות בבניין לצורך מגורי עולים. בבעלות חי טל היו 35 דירות, לפיכך, התקשרה חי טל עם סימון בהסכם, לפיו התחייבה סימון  להעמיד לרשות חי טל 50 דירות להשכרה (כולל ה-9 שרכשה סימון מצרפתי ו- 41 לגביהן קיבלה הרשאות מבעלי הדירות להשכירן ולנהלן בעבורם), אשר ישמשו את חברת עמידר לצורך השכרה למגורי עולים.

לאחר ביקורת שערך המערער בבנין, גילה כי הדירות מושכרות למגורים (השכרה פטורה ממע"מ) ולא כדירות נופש. לפיכך, הוצאה לסימון שומת תשומות שבו התבקשה להשיב את מס התשומות שניכתה (בגין 9 הדירות), בנימוק כי פעילות סימון הינה השכרה למגורים, הפטורה ממס עסקאות. סימון הגישה ערעור על ההחלטה לבית המשפט המחוזי, אך בסופו של יום חזר בו המערער מסרובו לאפשר לסימון לנכות את מס התשומות, הערעור והיא הורשתה לנכות את מס התשומות, כדין עסקה חייבת (פס"ד ניתן ביום 31.12.03).

ביום 21.3.04, הוציא המערער למשיבה שומת עסקאות, שבה חייב את המשיבה במס עסקאות בגין השכרת 50 הדירות. על החלטה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי אשר קבע, שחברת חי טל שימשה "רק כצינור מקשר להזרמת הדירות לעמידר", לפיכך, יש לראות בהסכם ביןסימון לחי טל, כהסכם הנכנס לגדר הפטור ממע"מ לפי סעיף 31(1) לחוק מע"מ. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

פסיקת ביהמ"ש העליון:

• הפטור ע"פ סעיף 31(1) לחוק מע"מ יחול רק על השכרה ישירות לשוכרים. עם זאת, יש לבחון כל הסכם לגופו וכאשר גורם הביניים עמו נכרת ההסכם הינו "צינור" או גורם מתווך בלבד, עשוי לחול הפטור. בענייננו, חי טל שימשה "צינור"/גורם מתווך בלבד. אולם, ברוב דעות של כבוד השופטים גרוניס ודנציגר (בניגוד לדעתו של כבוד השופט ריבלין), נקבע כי אין לראות בעמידר כגורם מתווך בלבד. עמידר קבעה מי זכאי להתגורר בפרוייקט, עמדה בקשר עם הדיירים וקבעה את גובה השכירות. לפיכך, בפועל, הדירות הושכרו למגורים בהשכרה המזכה בפטור ע"פ בסעיף 31(1), ע"י עמידר בלבד ואילו ההשכרה שלסימון וחי טל לעמידר הינה השכרה עסקית לכל דבר.
• כאשר בחן המערער את העסקה בין המשיבה לחי טל לראשונה, המערער בעצמו קבע כי מדובר בעסקה פטורה להשכרת דירות מגורים(בהליך בו דרש את החזר מס התשומות שנדרש על רכישת 9 הדירות, וחזר בו). לנוכח עמדה זו של המערער בהליך קודם, הוא מנוע כעת מלטעון בהליך הנוכחי, כי מדובר בעסקה חייבת. כבוד השופטים גרוניס ודנציגר דוחים את הערעור וקובעים כי ההשכרה פטורה ממע"מ לנוכח עמדה זו של המערער, שאם לא כן, הרי לפי המבחנים כפי שהוצגו לעיל, יש לחייב את

  העסקה כעסקה חייבת. נציין כי חי טל נשאה       בתשלום מע"מ בגין 35 הדירות שהשכירה לעמידר..

  • "ניכוי מס תשומות שלא לפי דין, כשלעצמו, אינו מקים עילה לחייב אחר כך במס עסקאות עסקה שהחוק קובע לגביה פטור ממס…. הדרך הנכונה להתמודד  עם ניכוי שלא כדין היא באמצעות החזר הניכוי… ולא על ידי חיוב עסקאות פטורות במס."
  • אם מתברר בעתיד כי שונה השימוש בתשומות מעסקה חייבת לפטורה או להפך, יטופל הנושא בדרך של החזר מס התשומות שנוכה או ניכוי התשומות שלא נדרשו, לפי העניין. במקרה הנדון, אין מקום להורות על החזרת מס התשומות שנוכה במסגרת הליך זה. לדעת השופטים גרוניס ודנציגר, אין להכריע בסוגיה שהעלה כבוד השופט ריבלין בעניין החזר חלקי של מס התשומות ע"פ חלוקה יחסית (פטור/ חייב) בהתאם לתקופת השימוש בתשומות.

  לא נותר לנו אלא לאמר שלדעתנו, בהתייחס לעובדות ולהתרחשויות כפי שתוארו בפסק הדין, שתוצאתו הפיסקאלית של פסק הדין הינה אבסורד.

  לגופו של עניין, הגיעו שופטי הרוב בפסק הדין למסקנה, כי ההשכרה אינה עולה כדי השכרה למגורים העומדת בתנאי הפטור ע"פ סעיף 31(1) לחוק מע"מ ולפיכך חייבת במע"מ, כלשון כבוד השופט א' גרוניס:"עמידר היא שעמדה בקשר עם השוכרים, בחרה מי יהא זכאי להתגורר בפרויקט וקבעה את גובה התמורה שתשולם.היינו, רק העסקהבין עמידר לבין השוכרים עצמם הינה עסקה להשכרת דירות מגורים הזכאית לפטור מתשלום מס ערך מוסף. במובן זה, על אף שהדירות שימשו בפועל למגורים, הרי שמבחינת המשיבה מדובר בפעילות עסקית רגילה לכל דבר ועניין."עם זאת, דוחה ביהמ"ש את הערעור, וקובע כי העסקה אינה חייבת במע"מ, כיוון שמנהל מע"מ, לאחר שבחן לראשונה את העסקה בין סימון לחי טל, קבע כי מדובר בעסקה להשכרת דירות מגורים וכיוון שבהליך שקדם להליך זה טען מנהל מע"מ כי מדובר בעסקה פטורה והכל, למרות שחזר בו מעמדה זו. ולא למותר לציין שוב, שבאותה עסקה עם עמידר, חי טל חוייבה במע"מ על הדירות אותן השכירה, באותם תנאים.

   

    לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ועו"ד  שלומי לוי, ממשרדנו.

ביום 1/2/2010 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בע"א 2291/07, אגף המכס והמע"מ באשדוד נ' ש.י. סימון אחזקות בע"מ.

השאלות המשפטית – האם הפטור בסעיף 31(1) לחוק מע"מ חל גם כאשר הדירות אינן מושכרות ישירות לשוכרים, אלא באמצעות הסכם עם חברה אחרת? מה דינה של עסקה שבה נוכה מס תשומות בהסתמך על עסקה עתידית חייבת ובפועל נעשה שימוש בתשומות שימוש בעסקה פטורה?

רקע עובדתי – בשנות התשעים נבנה במסגרת עסקת קומבינציה בין 2 חברות ("חי טל" ו"צרפתי" כהגדרתן בפסק הדין), בנין "אשדוד ביץ'", שנועד לשמש בית דירות נופש. ב-96 התקשרה ש.י. סימון אחזקות בע"מ (להלן: "סימון" או "המשיבה") עם 2 החברות הנ"ל בהסכם לניהול ואחזקת הבניין. בשנת 98 רכשה סימון 9 דירות בפרויקט וביקשה לנכות בגינן מס תשומות לאחר שהצהירה, כי הדירות מיועדות להשכרה כדירות נופש – השכרה שאינה פטורה ממס. ואכן, בקשתה של סימון אושרה והדירות הושכרו במשך שנה כדירות נופש. ב-99 התקשרה חי טל  בהסכם עם עמידר להספקת 85 דירות בבניין לצורך מגורי עולים. בבעלות חי טל היו 35 דירות, לפיכך, התקשרה חי טל עם סימון בהסכם, לפיו התחייבה סימון  להעמיד לרשות חי טל 50 דירות להשכרה (כולל ה-9 שרכשה סימון מצרפתי ו- 41 לגביהן קיבלה הרשאות מבעלי הדירות להשכירן ולנהלן בעבורם), אשר ישמשו את חברת עמידר לצורך השכרה למגורי עולים.

לאחר ביקורת שערך המערער בבנין, גילה כי הדירות מושכרות למגורים (השכרה פטורה ממע"מ) ולא כדירות נופש. לפיכך, הוצאה לסימון שומת תשומות שבו התבקשה להשיב את מס התשומות שניכתה (בגין 9 הדירות), בנימוק כי פעילות סימון הינה השכרה למגורים, הפטורה ממס עסקאות. סימון הגישה ערעור על ההחלטה לבית המשפט המחוזי, אך בסופו של יום חזר בו המערער מסרובו לאפשר לסימון לנכות את מס התשומות, הערעור והיא הורשתה לנכות את מס התשומות, כדין עסקה חייבת (פס"ד ניתן ביום 31.12.03).

ביום 21.3.04, הוציא המערער למשיבה שומת עסקאות, שבה חייב את המשיבה במס עסקאות בגין השכרת 50 הדירות. על החלטה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי אשר קבע, שחברת חי טל שימשה "רק כצינור מקשר להזרמת הדירות לעמידר", לפיכך, יש לראות בהסכם ביןסימון לחי טל, כהסכם הנכנס לגדר הפטור ממע"מ לפי סעיף 31(1) לחוק מע"מ. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

פסיקת ביהמ"ש העליון:

• הפטור ע"פ סעיף 31(1) לחוק מע"מ יחול רק על השכרה ישירות לשוכרים. עם זאת, יש לבחון כל הסכם לגופו וכאשר גורם הביניים עמו נכרת ההסכם הינו "צינור" או גורם מתווך בלבד, עשוי לחול הפטור. בענייננו, חי טל שימשה "צינור"/גורם מתווך בלבד. אולם, ברוב דעות של כבוד השופטים גרוניס ודנציגר (בניגוד לדעתו של כבוד השופט ריבלין), נקבע כי אין לראות בעמידר כגורם מתווך בלבד. עמידר קבעה מי זכאי להתגורר בפרוייקט, עמדה בקשר עם הדיירים וקבעה את גובה השכירות. לפיכך, בפועל, הדירות הושכרו למגורים בהשכרה המזכה בפטור ע"פ בסעיף 31(1), ע"י עמידר בלבד ואילו ההשכרה שלסימון וחי טל לעמידר הינה השכרה עסקית לכל דבר.
• כאשר בחן המערער את העסקה בין המשיבה לחי טל לראשונה, המערער בעצמו קבע כי מדובר בעסקה פטורה להשכרת דירות מגורים(בהליך בו דרש את החזר מס התשומות שנדרש על רכישת 9 הדירות, וחזר בו). לנוכח עמדה זו של המערער בהליך קודם, הוא מנוע כעת מלטעון בהליך הנוכחי, כי מדובר בעסקה חייבת. כבוד השופטים גרוניס ודנציגר דוחים את הערעור וקובעים כי ההשכרה פטורה ממע"מ לנוכח עמדה זו של המערער, שאם לא כן, הרי לפי המבחנים כפי שהוצגו לעיל, יש לחייב את

  העסקה כעסקה חייבת. נציין כי חי טל נשאה       בתשלום מע"מ בגין 35 הדירות שהשכירה לעמידר..

  • "ניכוי מס תשומות שלא לפי דין, כשלעצמו, אינו מקים עילה לחייב אחר כך במס עסקאות עסקה שהחוק קובע לגביה פטור ממס…. הדרך הנכונה להתמודד  עם ניכוי שלא כדין היא באמצעות החזר הניכוי… ולא על ידי חיוב עסקאות פטורות במס."
  • אם מתברר בעתיד כי שונה השימוש בתשומות מעסקה חייבת לפטורה או להפך, יטופל הנושא בדרך של החזר מס התשומות שנוכה או ניכוי התשומות שלא נדרשו, לפי העניין. במקרה הנדון, אין מקום להורות על החזרת מס התשומות שנוכה במסגרת הליך זה. לדעת השופטים גרוניס ודנציגר, אין להכריע בסוגיה שהעלה כבוד השופט ריבלין בעניין החזר חלקי של מס התשומות ע"פ חלוקה יחסית (פטור/ חייב) בהתאם לתקופת השימוש בתשומות.

  לא נותר לנו אלא לאמר שלדעתנו, בהתייחס לעובדות ולהתרחשויות כפי שתוארו בפסק הדין, שתוצאתו הפיסקאלית של פסק הדין הינה אבסורד.

  לגופו של עניין, הגיעו שופטי הרוב בפסק הדין למסקנה, כי ההשכרה אינה עולה כדי השכרה למגורים העומדת בתנאי הפטור ע"פ סעיף 31(1) לחוק מע"מ ולפיכך חייבת במע"מ, כלשון כבוד השופט א' גרוניס:"עמידר היא שעמדה בקשר עם השוכרים, בחרה מי יהא זכאי להתגורר בפרויקט וקבעה את גובה התמורה שתשולם.היינו, רק העסקהבין עמידר לבין השוכרים עצמם הינה עסקה להשכרת דירות מגורים הזכאית לפטור מתשלום מס ערך מוסף. במובן זה, על אף שהדירות שימשו בפועל למגורים, הרי שמבחינת המשיבה מדובר בפעילות עסקית רגילה לכל דבר ועניין."עם זאת, דוחה ביהמ"ש את הערעור, וקובע כי העסקה אינה חייבת במע"מ, כיוון שמנהל מע"מ, לאחר שבחן לראשונה את העסקה בין סימון לחי טל, קבע כי מדובר בעסקה להשכרת דירות מגורים וכיוון שבהליך שקדם להליך זה טען מנהל מע"מ כי מדובר בעסקה פטורה והכל, למרות שחזר בו מעמדה זו. ולא למותר לציין שוב, שבאותה עסקה עם עמידר, חי טל חוייבה במע"מ על הדירות אותן השכירה, באותם תנאים.

   

    לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ועו"ד  שלומי לוי, ממשרדנו.

ביהמ"ש למיסים בהודו נדרש להכריע בסיווג תשלום שניתן עבור אספקת שרותי "know- how" (שירותי טכנולוגיה מתקדמת), בין חברת שירותים אמריקאית לחברת ייצור צמיגים הודית. על פי ההסכם, העברת הידע לחברה ההודית היא בלתי ניתנת לביטול, אינה מוגבלת בזמן, כלל עולמית אך אינה בלעדית. הנישום טען כי מדובר בתמורה עבור העברת "מסמכים טכניים" ולכן יש לסווגם כרווחי עסקים ולא כתגמולים; בהמשך לזאת נטען כי הסיוע הטכני שניתן על ידי עובדי החברה האמריקאית בהודו הינו "בטל בשישים" ואינו מגיע לכדי מוסד קבע, ומאחר ונעדר קיומו של מוסד קבע בהודו לא ניתן למסות את אותם רווחי עסקים. רשות המס ההודית טענה מנגד, כי מדובר בתמלוגים כהגדרתם באמנה למניעת כפל מס בין הודו וארה"ב ולכן אין צורך בקיומו של מוסד קבע בכדי לחייב את הנישום במס. בנוסף, נטען כי הסיוע הטכני, יתכן והגיע לכדי מוסד קבע בהודו לאור מספר ימי השהות הרב של עובדי החברה האמריקאית בהתאם להסכם ההתקשרות. נזכיר כי טענת הנישום לכך שמדובר ברווחי עסקים היא "הימור מסוכן" שכן בהעדר מוסד קבע אמנם חל פטור מלא, אך קיומו של מוסד קבע היה מביא לחיוב במס סניף בהודו בשיעור של מעל ל- 40% בעוד

שתמלוגים ממוסים רק ב- 10% בדרך של ניכוי במקור.

בהמ"ש קבע כי מאחר ומדובר בהעברת זכות שאינה בלעדית, ניתן לראות בכך מכירה של רק חלק מהזכויות ולכן יש לראות בסיווג התמורה מהידע כהכנסה מתמלוגים ולא כמכירה מוחלטת.

בחוזר בעניין סיווג הכנסה מעסקאות בינלאומיות המשלבות תוכנה (חוזר מ"ה 13/2001), קיימת התייחסות, בדומה לדיון בפסק הדין שלעיל, לעניין סיווג העסקאות בין עסקאות בהן ניתנת "זכות שימוש" לבין עסקאות של מכר מוחלט. בחוזר קיימת אף התייחסות למכירה מוחלטת של "זכויות יוצרים", שם נאמר כי "עסקה בזכויות היוצרים בתוכנה המקיימת אחר התנאים הבאים תסווג כעסקת מכר מוחלט … הבעלים מעביר את החלק המהותי בזכויות היוצרים שלו ומוותר עליהן. המבחנים לאפיון מכירה הם אלה המוכרים לנו מתחומי המסחר המסורתיים, כך למשל, הבעלים נפרד מהנכס לצמיתות, זכויות השימוש של הרוכש כמעט בלתי מוגבלות, זכות הרוכש בנכס בלעדית וכו', …". נדגיש כי החוזר האמור מתייחס רק לעסקאות הקשורות לתוכנות מחשב, אך ניתן להשליך ממנו באשר למיסוי העברת זכויות בקניין רוחני באופן כללי.

נציין כי ספק אם ההכרעה במקרה זה תאמה את הפרשנות שניתנה למונח תמלוגים באמנה בין ארה"ב והודו, לפיה תמלוגים כוללים, בין היתר, "הענקת מידע הנוגע לניסיון תעשייתי, מסחרי או מדעי", בדומה לסעיף המקביל באמנת המודל של ה- OECD ובאמנה למניעת כפל מס בין ישראל להודו. זאת, משום שספק אם המסמכים הטכניים והמידע הטכני הינם ייחודיים דיים כדי להיכלל בהגדרה זו. האם שירות שמעניק יועץ מס ישראלי ללקוח הודי, חייב אף הוא במס בהודו בשיעור של 10%, אף בהעדר בסיס קבוע בהודו? נדגיש כי באמנה למניעת כפל מס בין ישראל והודו קיים סעיף נוסף, המתייחס באופן ייחודי לתשלומים בעד "שירותים טכניים" (סעיף 13 לאמנה), המוגדרים כ"שירותים בעלי אופן ניהולי, טכני או ייעוצי, לרבות מתן שירותים על ידי כוח אדם טכני או אחר…". גם באמנות נוספות (כגון זו עם בולגריה וברזיל), נקבע במפורש כי מדינת המקור רשאית לחייב במס הכנסות מהענקת "שירותים טכניים".

תיתכן בעיה במקרים דומים בהם תושב ישראל מעניק לתושב הודו שירותי "know- how", כאשר לאור ההחלטה שלעיל סביר להניח כי השירותים יסווגו כהכנסה מתגמולים או שירותים טכניים בהודו ומנגד בישראל יתכן ויסווגו באופן שונה, דבר העלול לשלול את מתן הזיכוי ממס זר בישראל.

אנו נתקלים לא אחת במקרים בהם רשויות מס זרות במדינות גומלות (לרוב במזרח אירופה, אפריקה ודרום אמריקה) מסווגים שירותים שונים שמבוצעים על ידי תושבי ישראל בישראל, עבור תושבי אותן מדינות, כתמלוגים בטענה שמדובר בהעברת ידע. מניסיוננו, רשות המיסים בישראל עלולה לשלול את הזיכוי ממס זר משום שלדידה לא היה מדובר בסיווג כתגמולים, אלא בהענקת שירותים שונים שדינם כרווחי עסקים או שירותים אישיים של עצמאי, כאשר בהעדר מוסד קבע או בסיס קבוע, לפי העניין, לא הייתה קיימת זכות לחייבם במס מלכתחילה במדינת המקור. 

אנו ממליצים לפנות לייעוץ מס ובמידת הצורך ליזום פנייה לרשות המסים בישראל במקרים מסוג אלו על מנת לוודא כי יינתן זיכוי מהמס הזר בגין השירותים המוענקים למדינות הזרות.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי- הלמן ממשרדנו.

ביהמ"ש למיסים בהודו נדרש להכריע בסיווג תשלום שניתן עבור אספקת שרותי "know- how" (שירותי טכנולוגיה מתקדמת), בין חברת שירותים אמריקאית לחברת ייצור צמיגים הודית. על פי ההסכם, העברת הידע לחברה ההודית היא בלתי ניתנת לביטול, אינה מוגבלת בזמן, כלל עולמית אך אינה בלעדית. הנישום טען כי מדובר בתמורה עבור העברת "מסמכים טכניים" ולכן יש לסווגם כרווחי עסקים ולא כתגמולים; בהמשך לזאת נטען כי הסיוע הטכני שניתן על ידי עובדי החברה האמריקאית בהודו הינו "בטל בשישים" ואינו מגיע לכדי מוסד קבע, ומאחר ונעדר קיומו של מוסד קבע בהודו לא ניתן למסות את אותם רווחי עסקים. רשות המס ההודית טענה מנגד, כי מדובר בתמלוגים כהגדרתם באמנה למניעת כפל מס בין הודו וארה"ב ולכן אין צורך בקיומו של מוסד קבע בכדי לחייב את הנישום במס. בנוסף, נטען כי הסיוע הטכני, יתכן והגיע לכדי מוסד קבע בהודו לאור מספר ימי השהות הרב של עובדי החברה האמריקאית בהתאם להסכם ההתקשרות. נזכיר כי טענת הנישום לכך שמדובר ברווחי עסקים היא "הימור מסוכן" שכן בהעדר מוסד קבע אמנם חל פטור מלא, אך קיומו של מוסד קבע היה מביא לחיוב במס סניף בהודו בשיעור של מעל ל- 40% בעוד

שתמלוגים ממוסים רק ב- 10% בדרך של ניכוי במקור.

בהמ"ש קבע כי מאחר ומדובר בהעברת זכות שאינה בלעדית, ניתן לראות בכך מכירה של רק חלק מהזכויות ולכן יש לראות בסיווג התמורה מהידע כהכנסה מתמלוגים ולא כמכירה מוחלטת.

בחוזר בעניין סיווג הכנסה מעסקאות בינלאומיות המשלבות תוכנה (חוזר מ"ה 13/2001), קיימת התייחסות, בדומה לדיון בפסק הדין שלעיל, לעניין סיווג העסקאות בין עסקאות בהן ניתנת "זכות שימוש" לבין עסקאות של מכר מוחלט. בחוזר קיימת אף התייחסות למכירה מוחלטת של "זכויות יוצרים", שם נאמר כי "עסקה בזכויות היוצרים בתוכנה המקיימת אחר התנאים הבאים תסווג כעסקת מכר מוחלט … הבעלים מעביר את החלק המהותי בזכויות היוצרים שלו ומוותר עליהן. המבחנים לאפיון מכירה הם אלה המוכרים לנו מתחומי המסחר המסורתיים, כך למשל, הבעלים נפרד מהנכס לצמיתות, זכויות השימוש של הרוכש כמעט בלתי מוגבלות, זכות הרוכש בנכס בלעדית וכו', …". נדגיש כי החוזר האמור מתייחס רק לעסקאות הקשורות לתוכנות מחשב, אך ניתן להשליך ממנו באשר למיסוי העברת זכויות בקניין רוחני באופן כללי.

נציין כי ספק אם ההכרעה במקרה זה תאמה את הפרשנות שניתנה למונח תמלוגים באמנה בין ארה"ב והודו, לפיה תמלוגים כוללים, בין היתר, "הענקת מידע הנוגע לניסיון תעשייתי, מסחרי או מדעי", בדומה לסעיף המקביל באמנת המודל של ה- OECD ובאמנה למניעת כפל מס בין ישראל להודו. זאת, משום שספק אם המסמכים הטכניים והמידע הטכני הינם ייחודיים דיים כדי להיכלל בהגדרה זו. האם שירות שמעניק יועץ מס ישראלי ללקוח הודי, חייב אף הוא במס בהודו בשיעור של 10%, אף בהעדר בסיס קבוע בהודו? נדגיש כי באמנה למניעת כפל מס בין ישראל והודו קיים סעיף נוסף, המתייחס באופן ייחודי לתשלומים בעד "שירותים טכניים" (סעיף 13 לאמנה), המוגדרים כ"שירותים בעלי אופן ניהולי, טכני או ייעוצי, לרבות מתן שירותים על ידי כוח אדם טכני או אחר…". גם באמנות נוספות (כגון זו עם בולגריה וברזיל), נקבע במפורש כי מדינת המקור רשאית לחייב במס הכנסות מהענקת "שירותים טכניים".

תיתכן בעיה במקרים דומים בהם תושב ישראל מעניק לתושב הודו שירותי "know- how", כאשר לאור ההחלטה שלעיל סביר להניח כי השירותים יסווגו כהכנסה מתגמולים או שירותים טכניים בהודו ומנגד בישראל יתכן ויסווגו באופן שונה, דבר העלול לשלול את מתן הזיכוי ממס זר בישראל.

אנו נתקלים לא אחת במקרים בהם רשויות מס זרות במדינות גומלות (לרוב במזרח אירופה, אפריקה ודרום אמריקה) מסווגים שירותים שונים שמבוצעים על ידי תושבי ישראל בישראל, עבור תושבי אותן מדינות, כתמלוגים בטענה שמדובר בהעברת ידע. מניסיוננו, רשות המיסים בישראל עלולה לשלול את הזיכוי ממס זר משום שלדידה לא היה מדובר בסיווג כתגמולים, אלא בהענקת שירותים שונים שדינם כרווחי עסקים או שירותים אישיים של עצמאי, כאשר בהעדר מוסד קבע או בסיס קבוע, לפי העניין, לא הייתה קיימת זכות לחייבם במס מלכתחילה במדינת המקור. 

אנו ממליצים לפנות לייעוץ מס ובמידת הצורך ליזום פנייה לרשות המסים בישראל במקרים מסוג אלו על מנת לוודא כי יינתן זיכוי מהמס הזר בגין השירותים המוענקים למדינות הזרות.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי- הלמן ממשרדנו.

בחודש פברואר 2010 חל מועד תשלום מקדמות דמי ביטוח של העובד העצמאי, בפעם הראשונה עבור שנת 2010. קיימות שתי סוגיות עקרוניות הקשורות למקדמות דמי הביטוח, המבדילות אותן ממקדמות למס הכנסה. האחת היא סוגיית ה"גמלה החוסמת", והשנייה היא החובה לשלם את דמי הביטוח לכיסוי תקופת הביטוח המזכה בקבלת גמלאות – לפני לידה; או לפנישמירת הריון;

או לפני שמירת הריון; או לפני אימוץ ילד.

האופןשבו נקבעים תשלומי המקדמות השוטפים לביטוח הלאומי

מקדמות דמי הביטוח נקבעות, בדרך כלל, פעם אחת בתחילת השנה. המקדמות מחושבות כדלקמן: לפי ההכנסה שנקבעה בשומה האחרונה של מס הכנסה שנתקבלה במוסד לביטוח לאומי; או על פי הצהרת המבוטח כאשר לא התקבלה עדיין שומת מס בביטוח הלאומי; או על פי הצהרה שהתקבלה במועד מאוחר יותר ממועד קבלת השומה, לדוגמה: בעת שינוי מקדמות דמי ביטוח במהלך השנה.

יש להקפיד לבדוק את ההכנסה החייבת בדמי ביטוח ואת המעמד, כדי לבחון שינוי במקדמה ובמיוחד הגדלתה.

מועד השינוי של המקדמות

אפשר להגדיל או להקטין את המקדמות פעם אחת ברבעון.

כאשר מבוטח הוא עובד עצמאי וגם עובד שכיר, יתכן, שהמקדמות אינן מתאימות כיוון שהמבוטח לא העביר למוסד לביטוח לאומי תלוש שכר מעודכן. כאשר יעודכן המידע על הכנסותיו ממשכורת של המבוטח, יעודכנו המקדמות במקביל.

לא ניתן לשלם דמי ביטוח ללא חיוב מהמוסד לביטוח לאומי. לכן מבוטח, שמשלם מיוזמתו בלי שקיבל דרישה, ומחליט על דעת עצמו להגדיל מקדמות על ידי תשלום בלבד, יקבל את כספו בחזרה ולא יזכה בביטוח.

המשמעות של תשלום ההפרשים בסוף השנה בלבד

אם מבוטח מחליט שלא לתקן את המקדמות, המוסד לביטוח לאומי ישלח הפרשי דמי ביטוח לחובה או לזכות, כשיקבל מידע על השומה.

המשמעות לעדכון ההפרשים בסוף השנה בלבד יכולה להיות בעוכרי המבוטח, כאמור  להלן בסעיף "גמלה חוסמת".

לעומת זאת, לאחר לידה, המבוטחת מקבלת דמי לידה בסופו של דבר בהתאם לשומה.

שלילת דמי לידה, דמי אימוץ וגמלה לשמירת הריון בעת פיגור בתשלום דמי ביטוח

כשמבוטחת בהריון מגדילה מקדמות במשך השנה, עליה לשלם את כל התשלומים עד מועד הלידה, או שמירת הריון (כולל גם מי שמתכוון לאמץ ילד). אם יימצא פיגור בתשלום דמי ביטוח, הזכאות לגמלה עלולה להישלל כיוון שיתכן שלא תהיה צבירת תקופת אכשרה – תקופה בה שולמו דמי ביטוח המזכים בגמלה (הדבר נכון גם עבור בן הזוג), כמפורט בסעיף 50 לחוק הביטוח הלאומי.

אם הזכאות לגמלה נשללה, בתנאים מסויימים ניתן להגיש בקשה להענקה מטעמי צדק, אולם, יחד עם הבקשה להענקה מטעמי צדק נערך גם מבחן הכנסות למקבלי הגמלה.

שלילת גמלאות בעת פיגור בתשלום דמי ביטוח

סעיף 366 לחוק הביטוח הלאומי קובע מהן הסנקציות שמוטלות על מבוטח המפגר בתשלום דמי ביטוח, על פי עומק הפיגור בתשלום דמי הביטוח, עד כדי שלילת גמלאות לחלוטין.

"גמלה חוסמת"

עובד עצמאי זכאי לגמלאות בשל פגיעה בעבודה בהתמלא התנאים הקבועים בחוק הביטוח הלאומי. סכום הגמלה מותנה, בדרך כלל, בהכנסה שעל פיה שילם המבוטח מקדמות למוסד לביטוח לאומי לפני הפגיעה, בהתאם לתקנות הביטוח הלאומי, וההכנסה הזו תיחשב כהכנסה לפי שומה סופית.

חסימת השומה חלה רק במצבים המפורטים להלן:

פגיעה המזכה בדמי פגיעה (בשל פגיעה בעבודה, או בשל פגיעה בעת התנדבות מוכרת) לתקופה של 90 ימים לפחות, בין שהם רצופים ובין שאינם רצופים, או פגיעה המזכה בקצבת נכות, בקצבת תלויים, או במענק לנכה או לאלמנה.

חישוב הגמלה ייעשה על בסיס ההכנסה לפיה חוייב המבוטח במקדמות דמי הביטוח לפני הפגיעה. על פי התקנה, במקרים אלו, בסיס ההכנסה שלפיה שולמה הגמלה הוא בסיס סופי, שלגביו לא יחושבו הפרשי דמי ביטוח והפרשי גמלה, בהתאמה. אולם אם קיימת שומה מלפני הפגיעה, שמיטיבה עם המבוטח

 (להלן: "שומה מיטיבה"), ישולמו דמי פגיעה לפי השומה, וידרשו הפרשי דמי ביטוח בעקבות עדכון השומה (העדכון בדרך כלל נעשה באופן אוטומטי).

למעט במצב של שומה מיטיבה, הגמלאות הנ"ל אינן מעודכנות לאחר הפגיעה – גם אם מתברר, שההכנסה הייתה בדיעבד שונה. מכאן החשיבות של תשלום מקדמות לביטוח הלאומי לפי בסיס הכנסה נכון, לרבות הקפדה על בסיס הכנסה נכון כבר במקדמה הראשונה בשנה.

בהתקיים התנאים ל"גמלה חוסמת", יהיה דין ההכנסה לפיה שולמו דמי ביטוח, כדין הכנסה על פי שומה סופית לאותה שנה – הן לעניין תשלום הגמלאות, והן לעניין הפרשי דמי הביטוח בגין שומה.

כאשר יש יותר מפגיעה אחת בשנה אחת, חישוב הימים לעניין חסימת השומה לאותה השנה
מתבסס על סכום הימים הכולל בכל הפגיעות ביחד, על פי פרשנות הביטוח הלאומי בעניין זה.

ההכנסה המירבית

מאז אוגוסט 2009 ההכנסה המירבית לתשלום דמי ביטוח מבוססת על סכום גבוה משמעותית מההכנסה המירבית לתשלום גמלאות בשל פגיעה בעבודה.

פגיעה, שאירעה בשני החודשים הראשונים של שנת המס

הפרשנות של המוסד לביטוח לאומי לטיפול בתביעה, כאשר הפגיעה ארעה בשני החודשים הראשונים של שנת המס, הועמדה למבחן בבית הדין הארצי לעבודה, בפס"ד עבל (ארצי) 377/03 מיום 14/4/05 המוסד לביטוח לאומי נ' סלומון לוי.

בעקבות פסק הדין, הוחלט במוסד לביטוח לאומי כי לגבי מבוטח, שנפגע בעבודה בחודשיים הראשונים של שנת מס, יופעלו כללי "גמלה חוסמת" הן על השנה שבה אירעה הפגיעה  והן על השנה שקדמה לה ויחסמו, במקרים מסויימים, שתי שנות המס.

אם הזכאות לגמלה נשללה, בתנאים מסויימים ניתן להגיש בקשה להענקה מטעמי צדק, אולם, יחד עם הבקשה להענקה מטעמי צדק נערך גם מבחן הכנסות למקבלי הגמלה.

לסיכום

לאור כל האמור לעיל חשוב לוודא, שהמקדמות בתחילת השנה משולמות לפי בסיס הכנסה מעודכן ואין חובות במוסד לביטוח לאומי.

 מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י אורנה צח (גלרט)

בחודש פברואר 2010 חל מועד תשלום מקדמות דמי ביטוח של העובד העצמאי, בפעם הראשונה עבור שנת 2010. קיימות שתי סוגיות עקרוניות הקשורות למקדמות דמי הביטוח, המבדילות אותן ממקדמות למס הכנסה. האחת היא סוגיית ה"גמלה החוסמת", והשנייה היא החובה לשלם את דמי הביטוח לכיסוי תקופת הביטוח המזכה בקבלת גמלאות – לפני לידה; או לפנישמירת הריון;

או לפני שמירת הריון; או לפני אימוץ ילד.

האופןשבו נקבעים תשלומי המקדמות השוטפים לביטוח הלאומי

מקדמות דמי הביטוח נקבעות, בדרך כלל, פעם אחת בתחילת השנה. המקדמות מחושבות כדלקמן: לפי ההכנסה שנקבעה בשומה האחרונה של מס הכנסה שנתקבלה במוסד לביטוח לאומי; או על פי הצהרת המבוטח כאשר לא התקבלה עדיין שומת מס בביטוח הלאומי; או על פי הצהרה שהתקבלה במועד מאוחר יותר ממועד קבלת השומה, לדוגמה: בעת שינוי מקדמות דמי ביטוח במהלך השנה.

יש להקפיד לבדוק את ההכנסה החייבת בדמי ביטוח ואת המעמד, כדי לבחון שינוי במקדמה ובמיוחד הגדלתה.

מועד השינוי של המקדמות

אפשר להגדיל או להקטין את המקדמות פעם אחת ברבעון.

כאשר מבוטח הוא עובד עצמאי וגם עובד שכיר, יתכן, שהמקדמות אינן מתאימות כיוון שהמבוטח לא העביר למוסד לביטוח לאומי תלוש שכר מעודכן. כאשר יעודכן המידע על הכנסותיו ממשכורת של המבוטח, יעודכנו המקדמות במקביל.

לא ניתן לשלם דמי ביטוח ללא חיוב מהמוסד לביטוח לאומי. לכן מבוטח, שמשלם מיוזמתו בלי שקיבל דרישה, ומחליט על דעת עצמו להגדיל מקדמות על ידי תשלום בלבד, יקבל את כספו בחזרה ולא יזכה בביטוח.

המשמעות של תשלום ההפרשים בסוף השנה בלבד

אם מבוטח מחליט שלא לתקן את המקדמות, המוסד לביטוח לאומי ישלח הפרשי דמי ביטוח לחובה או לזכות, כשיקבל מידע על השומה.

המשמעות לעדכון ההפרשים בסוף השנה בלבד יכולה להיות בעוכרי המבוטח, כאמור  להלן בסעיף "גמלה חוסמת".

לעומת זאת, לאחר לידה, המבוטחת מקבלת דמי לידה בסופו של דבר בהתאם לשומה.

שלילת דמי לידה, דמי אימוץ וגמלה לשמירת הריון בעת פיגור בתשלום דמי ביטוח

כשמבוטחת בהריון מגדילה מקדמות במשך השנה, עליה לשלם את כל התשלומים עד מועד הלידה, או שמירת הריון (כולל גם מי שמתכוון לאמץ ילד). אם יימצא פיגור בתשלום דמי ביטוח, הזכאות לגמלה עלולה להישלל כיוון שיתכן שלא תהיה צבירת תקופת אכשרה – תקופה בה שולמו דמי ביטוח המזכים בגמלה (הדבר נכון גם עבור בן הזוג), כמפורט בסעיף 50 לחוק הביטוח הלאומי.

אם הזכאות לגמלה נשללה, בתנאים מסויימים ניתן להגיש בקשה להענקה מטעמי צדק, אולם, יחד עם הבקשה להענקה מטעמי צדק נערך גם מבחן הכנסות למקבלי הגמלה.

שלילת גמלאות בעת פיגור בתשלום דמי ביטוח

סעיף 366 לחוק הביטוח הלאומי קובע מהן הסנקציות שמוטלות על מבוטח המפגר בתשלום דמי ביטוח, על פי עומק הפיגור בתשלום דמי הביטוח, עד כדי שלילת גמלאות לחלוטין.

"גמלה חוסמת"

עובד עצמאי זכאי לגמלאות בשל פגיעה בעבודה בהתמלא התנאים הקבועים בחוק הביטוח הלאומי. סכום הגמלה מותנה, בדרך כלל, בהכנסה שעל פיה שילם המבוטח מקדמות למוסד לביטוח לאומי לפני הפגיעה, בהתאם לתקנות הביטוח הלאומי, וההכנסה הזו תיחשב כהכנסה לפי שומה סופית.

חסימת השומה חלה רק במצבים המפורטים להלן:

פגיעה המזכה בדמי פגיעה (בשל פגיעה בעבודה, או בשל פגיעה בעת התנדבות מוכרת) לתקופה של 90 ימים לפחות, בין שהם רצופים ובין שאינם רצופים, או פגיעה המזכה בקצבת נכות, בקצבת תלויים, או במענק לנכה או לאלמנה.

חישוב הגמלה ייעשה על בסיס ההכנסה לפיה חוייב המבוטח במקדמות דמי הביטוח לפני הפגיעה. על פי התקנה, במקרים אלו, בסיס ההכנסה שלפיה שולמה הגמלה הוא בסיס סופי, שלגביו לא יחושבו הפרשי דמי ביטוח והפרשי גמלה, בהתאמה. אולם אם קיימת שומה מלפני הפגיעה, שמיטיבה עם המבוטח

 (להלן: "שומה מיטיבה"), ישולמו דמי פגיעה לפי השומה, וידרשו הפרשי דמי ביטוח בעקבות עדכון השומה (העדכון בדרך כלל נעשה באופן אוטומטי).

למעט במצב של שומה מיטיבה, הגמלאות הנ"ל אינן מעודכנות לאחר הפגיעה – גם אם מתברר, שההכנסה הייתה בדיעבד שונה. מכאן החשיבות של תשלום מקדמות לביטוח הלאומי לפי בסיס הכנסה נכון, לרבות הקפדה על בסיס הכנסה נכון כבר במקדמה הראשונה בשנה.

בהתקיים התנאים ל"גמלה חוסמת", יהיה דין ההכנסה לפיה שולמו דמי ביטוח, כדין הכנסה על פי שומה סופית לאותה שנה – הן לעניין תשלום הגמלאות, והן לעניין הפרשי דמי הביטוח בגין שומה.

כאשר יש יותר מפגיעה אחת בשנה אחת, חישוב הימים לעניין חסימת השומה לאותה השנה
מתבסס על סכום הימים הכולל בכל הפגיעות ביחד, על פי פרשנות הביטוח הלאומי בעניין זה.

ההכנסה המירבית

מאז אוגוסט 2009 ההכנסה המירבית לתשלום דמי ביטוח מבוססת על סכום גבוה משמעותית מההכנסה המירבית לתשלום גמלאות בשל פגיעה בעבודה.

פגיעה, שאירעה בשני החודשים הראשונים של שנת המס

הפרשנות של המוסד לביטוח לאומי לטיפול בתביעה, כאשר הפגיעה ארעה בשני החודשים הראשונים של שנת המס, הועמדה למבחן בבית הדין הארצי לעבודה, בפס"ד עבל (ארצי) 377/03 מיום 14/4/05 המוסד לביטוח לאומי נ' סלומון לוי.

בעקבות פסק הדין, הוחלט במוסד לביטוח לאומי כי לגבי מבוטח, שנפגע בעבודה בחודשיים הראשונים של שנת מס, יופעלו כללי "גמלה חוסמת" הן על השנה שבה אירעה הפגיעה  והן על השנה שקדמה לה ויחסמו, במקרים מסויימים, שתי שנות המס.

אם הזכאות לגמלה נשללה, בתנאים מסויימים ניתן להגיש בקשה להענקה מטעמי צדק, אולם, יחד עם הבקשה להענקה מטעמי צדק נערך גם מבחן הכנסות למקבלי הגמלה.

לסיכום

לאור כל האמור לעיל חשוב לוודא, שהמקדמות בתחילת השנה משולמות לפי בסיס הכנסה מעודכן ואין חובות במוסד לביטוח לאומי.

 מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י אורנה צח (גלרט)