מיסוי בינלאומי - כללי "זיכוי עקיף" – דין פנימי ואמנות המס

כפי שדנו במבזקי מס בעבר (מס' 147, 193 ו- 207), בהתקיים תנאי סעיף 126(ג) לפקודה, זכאי חבר בני אדם תושב ישראל ל"זיכוי עקיף". כך, במקום להתחייב במס בשיעור של 25%, רשאית החברה הישראלית לבחור להתחייב במס בשיעור מס החברות בישראל על מלוא ההכנסה ממנה חולקו הדיבידנדים ולקבל "זיכוי עקיף" בגין מס החברות הזר שהוטל על ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד, נוסף על הזיכוי בשל מס שנוכה במקור (אם נוכה).

מנגנון מיוחד זה נכלל אף במספר אמנות למניעת כפל מס שישראל צד להן. בחלקן, פועלו בהקלת תנאי הסף הדרושים לצורך קבלת הזיכוי. כך למשל, על פי סעיף 126(ג) נדרש ששיעור ההחזקה בחברה שחלקה דיבידנד יהא 25% לפחות. ישנן אמנות בהן נקבע שיעור נמוך מזה, כגון: באמנות עם ארה"ב ועם אנגליה – 10%, ובאמנה עם שבדיה – אין סף מינימאלי להחזקה. דוגמא נוספת: על פי הפקודה, נתונה הטבה זו רק לנישום שהוא חברה. באמנה שבין ישראל לגרמניה, לא הוגבלה הטבה זו רק למצב בו מקבל הדיבידנד הוא חברה ועל כן גם בעל מניות יחיד זכאי ליהנות ממנה. אמנות המס נהנות ממעמד חקיקתי עדיף על פני הדין הישראלי ועל כן הוראת זיכוי מקלה תגבר על הוראת הפקודה בעניין זה.

בהקשר של האמנה עם גרמניה עולה שאלה מעניינת. סעיף 126(ג) מתנה קבלת זיכוי עקיף בכך שהחברה תמוסה על ההכנסה לפי שיעור מס החברות המלא, ולא לפי שיעור המס החל על דיבידנד. אך לגבי יחיד במצב כזה, מאחר והזכאות

לזיכוי כאמור מקורה באמנה ולא בדין הפנימי, לכאורה זכאי היחיד לזיכוי עקיף כנגד המס הישראלי שיוטל בשיעור החל על דיבידנד (20% או 25%, לפי העניין). במאמר מוסגר נציין, כי יתכן וניתן להעלות טענה כזו אף בהקשר של חברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחברה תושבת גרמניה וזאת לאור ניסוחה המיוחד של הוראת האמנה.

בהקשר הנדון מתעוררת שאלה מעניינת העוסקת ביחס שבין הדין הפנימי והאמנות. סעיף 126(ג) מאפשר קבלת זיכוי ברמת "חברה נכדה" ובמבנה שבו הבת מוחזקת בשיעור של 25% לפחות והיא מחזיקה במישרין בנכדה בשיעור של 50% לפחות. עולה השאלה, האם ההקלה הנתונה באמנות לעניין שיעור ההחזקה בבת (למשל: 10% במקום 25% באמנות עם ארה"ב ובריטניה) תקפה גם בעניין החברה הנכדה. נדגים: במצב שבו חברה תושבת ישראל מחזיקה 10% מאמצעי שליטה בחברה תושבת בריטניה והיא מחזיקה 60% מאמצעי השליטה בחברה זרה אחרת. האם ניתן יהיה לשלב בין הוראות הפקודה להוראות האמנה ולדרוש זיכוי עקיף גם כנגד המס ששולם ע"י החברה הזרה הנכדה?

למיטב ידיעתנו, טרם ניתן מענה ברור לשאלה זו, אך אין ספק שיש מקום ליישם גישה מקלה בהקשר זה שהרי עסקינן בהוראות שנועדו, מטבע ברייתן, למניעת כפל מיסוי, שהוא כיתד התקוע בגלגלי עגלת הכלכלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות ללילך רובין – אשרוב, עו"ד, או לגדי אלימי, רו"ח ועו"ד ממשרדנו.