מיסוי ישראלי - סוגיות נבחרות בתקמ"ה תכנוני מס חייבים בדיווח (חלק ג')

בשני מבזקי המס האחרונים דנו באישורן של תקנות מ"ה ומע"מ תכנוני מס חייבים בדיווח התשס"ו – 2006 ואף עסקנו בשתי הפעולות הראשונות שהוגדרו כתמח"ב ובמספר סוגיות העולות מהן. כזכור, התקנות מטילות על הנישום חובה לדווח לפקיד השומה על תכנון מס שהוגדר כחייב בדיווח (להלן: תמח"ב). בתקנות נקבעה רשימה בת 13 עסקאות אשר מעלות "חשד" בעיני מחוקק המשנה כי הפעולה שבוצעה הינה בגדר תכנון מס אגרסיבי או אף מלאכותי ולפיכך נדרש הנישום לתת פירוט בגינן בדוח השנתי.

להלן התייחסותנו לפעולות נוספות שראה המחוקק לנכון להקים להן חובת דיווח:

תקנה 2(3) ו- 2(4) קובעות כתמח"ב: מכירת נכס לאחר (לא חייב להיות קרוב!), כשהמכירה לאחר הינה בתוך 3 שנים לאחר שהנכס הגיע למוכר במכירה פטורה ממס מקרוב:

במידה ונצמח מן המכירה הפסד של 2 מיליון ₪ לפחות, הניתן לקיזוז- תקנה 2(3), או במידה ונוצר רווח במכירה לאחר אשר קוזז מהפסד של 2 מיליון ₪ לפחות, שהיה למוכר- תקנה 2(4).

חובת הדיווח הינה על מוכר הנכס (פעולה לפי תקנה 2(4) תפורט בדוח בשנת הקיזוז) .

לעניין הפעולות עולות התהיות הבאות:

• בתקנות  נקבעה תקופה ארוכה של 3 שנים בין יום קבלת הנכס במתנה ויום מכירתו לאחר. תקופה זו ארוכה אף מהשנתיים הנדרשות בחלק ה2 לפקודה!
• בתקנה 2(3) סביר כי מחוקק המשנה ביקש למנוע הסבת ההפסד שהיה גלום בנכס בעת נתינתו במתנה לקרוב, או מכירת נכס לקרוב במחיר מופקע תוך ניצול פטור ממס ולאחר מכן מכירת הנכס ע"י הקרוב בהפסד. אולם יתכנו מקרים רבים בהם ירידת הערך שגרמה להפסד הינה אמיתית וכלכלית ונובעת בתקופת החזקת הנכס ע"י המוכר. הבעייתיות מתחדדת עקב התקופה הארוכה כאמור לעיל.
• תקנה 2(4) אינה קובעת מפורשות מהו מועד צמיחת ההפסד המקוזז, האם ההפסד המדובר היה למוכר בעת קבלת הנכס בלבד או כל הפסד, גם כזה שנצמח מאוחר יותר (?!). נראה כי מוצדק היה לדרוש דיווח כאשר מקוזז הפסד שהיה למקבל הנכס בעת העברת הנכס בהעברה פטורה. לדוגמא, נניח מקרה בו ניתנו מקרקעין במתנה לקרוב. לאחר שנתיים וחצי, חלה גאות בשוק הנדל"ן ומקבל המתנה מוכר הנכס ברווח גדול. במקביל  נוצר למקבל הפסד הון ממכירת נכס אחר, שיתכן ובכלל נרכש מצד ג' הרבה לאחר קבלת הנכס הנדון במתנה, כך שנצמח הפסד הון הניתן לקיזוז מול השבח. האם מוצדק לדרוש דיווח במקרה זה, על כל המשתמע מכך בעסקה כלכלית לכל דבר? בהודעה לעיתונות שפרסמה רשות המיסים בעקבות אישור התקנות, נקבע בהקשר זה "מכירת נכס לאחר אם…, וכנגד הרווח שנוצר לו בעקבות המכירה, קיזז הפסד קודם שהיה לו בסכום של…" (ההדגשה אינה במקור א.א.ח.). מכאן כי, יתכן ואף רשות המיסים מודעת לבעייתיות הנושא, ונתנה פרשנות ראויה לכך: רק הפסד שהיה למוכר בעת שקיבל את הנכס במתנה – יענה להגדרת תמח"ב.
• סעיף 49ו' לחוק מיסוי מקרקעין קובע תקופת זמן מינימאלית שעל מקבל דירת מגורים במתנה להחזיק בדירה, על מנת לזכות בפטור בעת מכירתה. במידה והחזיק בדירה בפרק הזמן כנדרש, קובע המחוקק כי יהיה זכאי לפטור מוחלט ממס בעת מכירתה (אם עמד בתנאי פרק חמישי 1 לחוק). האבסורד הינו כי, אם החליט למוכרה שלא בפטור תוך דווח על רווח ומנגד מקזז כנגד השבח הפסד, תחשב העסקה כתכנון מס חייב בדיווח וכעסקה מלאכותית בפוטנציה.

השאלות העולות מניתוח התקנות הינן רבות. מומלץ לדעתנו, לפנות בבקשה לקבלת הבהרה או אישור מראש של הגורם המתאים ברשות המיסים במידה ומתוכננת או במידה ובוצעה עסקה אשר נכללת ברשימת תכנוני המס בני הדיווח, אולם ניתן להוכיח כי נעשתה בתום לב ממניעים עסקיים גרידא כשמטרת הפחתת נטל המס אינה אחת ממטרותיה העיקריות כאמור בסעיף 86 לפקודה.