מיסוי בינלאומי - תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006 (חלק א')
במבזק מס מספר 178 מיום 02.11.2006 דננו בסעיף 85א' לפקודה אשר נכנס לתוקף בעקבות אישורן של תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006 (להלן: התקנות) ביום 30.10.2006. הסעיף קובע כי יש לדווח לפקיד השומה על עסקה בין-לאומית שמתקיימים בה יחסים מיוחדים, ולחייבה במס לפי תנאי השוק שלה.
התקנות מציגות את השיטות השונות לקביעת תנאי השוק של עסקה בין-לאומית בין צדדים קשורים; מפרטות את התנאים לקבלת אישור מוקדם מפקיד השומה בגין עסקה מסוימת או סדרת עסקאות דומות (advance pricing agreement-APA); ומפרטות את דרישות רשות המיסים בדבר תכולתה של עבודת החקר (Transfer Pricing Study) שיש להציג לפקיד השומה.
- התקנות קובעות כי, על מנת לקבוע באם עסקה בין-לאומית נעשתה בהתאם לתנאי השוק, יש לבצע חקר שוק ע"י השוואת העסקה הבין-לאומית לעסקאות דומות אחרות.
מהי "עסקה בין-לאומית"?
עסקה בין-לאומית מוגדרת כעסקה בין צדדים קשורים כאשר אחד או יותר מהצדדים לעסקה הוא תושב חוץ או שההכנסה מהעסקה היא הכנסה החייבת במס גם מחוץ לישראל. נשאלת השאלה מהי "הכנסה חייבת במס", האם מספיק תנאי הכפיפות למס או שמא נדרש כי ישולם מס בפועל בגין אותה הכנסה? (דיון נרחב בסוגית כפיפות למס ניתן למצוא במבזק מס מספר 175 מיום 05.10.2006). סוגיה פרשנית נוספת היא הגדרת "תושב חוץ" לעניין התקנות – האם צד לעסקה יוכל לטעון לאי תחולת ההוראות לגביו בשל היותו תושב ישראל על פי הדין הפנימי, אם כי הוא תושב חוץ על פי אמנה למניעת מסי כפל (דיון נרחב בסוגית התושבות ניתן למצוא במבזקי מס מספר 162 – 164).
- בכדי למדוד האם עסקה בין-לאומית מוצגת לפי שווי השוק, יש למדוד מהו שיעור הרווחיות לעסקה מסוימת באמצעות השוואת עסקאות דומות.
מהו "שיעור הרווחיות"?
שיעור הרווחיות מוגדר כשיעור הרווח או ההפסד, לפי העניין, שיקבע לפי אחת משיטות אלה:
- Cost + – בתחום פעילות שבו נהוגה שיטה זו, הקובעת כי מחיר העסקה יהיה כרווח בשיעור קבוע המתווסף לעלויות הישירות – הרווח בשיעור קבוע שהתקבל בעסקאות דומות.
- שיטת המכירה החוזרת (Resale Price Method) – בתחום פעילות שבו נהוגה שיטה הקובעת מחיר לעסקה כרווח גולמי בשיעור קבוע ממכירות הצד הרוכש שהוא הצד הנבדק או צד דומה – שיעור רווח הגולמי שהתקבל בעסקאות דומות.
- לא ניתן למדוד את שיעור הרווחיות לפי סעיפים קטנים 1 או 2, נמדוד לפי אחד מהמדדים הבאים המתאימים ביותר לפעילות ולעסקה:
- שיעור הרווח/הפסד תפעולי, לפי דוחות רווח והפסד המתקבל בעסקאות דומות.
- היחס שבין הרווח/הפסד לבין הנכסים, ההתחייבויות או ההון כולם או חלקם, לפי העניין.
- מדד רווחיות אחר המתאים לנסיבות.
ניתן להבחין כי המחוקק הישראלי בחר בשיטה מעורבת המשלבת את השיטה ההיררכית הנהוגה ב- OECD (הקובעת מדרג היררכי של שיטות – אם השיטה הראשונה לא נמצאה מתאימה, עוברים לשיטה הבאה, וכן הלאה) ואת כלל השיטה הטובה ביותר (Best Method Rule – בחירת השיטה הנסמכת על נתונים אמינים ורבים יותר המביאה לתוצאות מהימנות יותר).
מהי "עסקה דומה"?
עסקה דומה מוגדרת כאחת משתי הדרכים להלן, אולם אם לא היו מאפייני ההשוואה זהים, נעשו התאמות כך שהשפעת ההבדל במאפייני ההשוואה על התוצאות שהתקבלו, תתבטל:
- עסקה בין ה"צד הנבדק" (כלומר, החברה הנדונה) לבין מי שאין לו עימו יחסים מיוחדים, שבה ממאפייני ההשוואה זהים, כולם או מרביתם, למאפייני השוואה בעסקה בין-לאומית.
- לא הייתה עסקה לפי פסקה 1, עסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים שבה מאפייני ההשוואה זהים או דומים, למאפייני ההשוואה בעסקה שביצע ה"צד הנבדק".
הקריטריונים שיש לבחון בכדי לבדוק האם עסקה התבצעה לפי תנאי שוק הינם:
o תחום הפעילות: ייצור, שיווק, מכירה, הפצה, מו"פ, יעוץ ומתן שירותים.
o סוג הנכס או השירות.
o תנאי העסקה הבין-לאומית.
o סיכונים (לרבות סיכונים גיאוגרפיים, פיננסים ואשראי).
o סביבה כלכלית.
o השפעת קיומו של מוניטין.
לאור כל האמור לעיל, נערכת המחלקה למיסוי בינלאומי במשרדנו על מנת לעמוד לשירותכם לצורך הכנת עבודת החקר ועמידה בדרישת חובת הדיווח הנדרשת מפקיד השומה, וכן לפנייה לרשויות המס בבקשה לאישור מוקדם.
