מיסוי מקרקעין - קיזוז הוצאות בשבח מקרקעין – הדרך הכלכלית
ביום 25 בספטמבר פורסם פסק דינו של ביהמ"ש העליון בערעור מנהל מיסוי מקרקעין ת"א נ' דבורה אביב, אביהו שחר וישראל שחר (ע"א 7937/04).
בנסיבות המקרה שנדון בפני ביהמ"ש קבעה ועדת הערר כי במכירת נחלה עליה עמד בית מגורים יש להתיר את הוצאות שכ"ט עו"ד באופן יחסי בין החלקים שפוצלו (חלק כנגד השבח הפטור ממכירת בית המגורים וחלק כנגד השבח החייב ממכירת יתרת הנחלה) ואילו את הוצאות דמי ההסכמה ששולמו למנהל יש לנכות כנגד החלק החייב בלבד, תוך הסתמכות דווקנית על משמעות המילה "כל" בסעיף 39(9) לחוק מיסוי מקרקעין: "כל סכום ששילם המוכר לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו…".ביהמ"ש העליון הופך את החלטת ועדת הערר בנוגע לקיזוז הוצאות דמי ההסכמה.
כאמור, פסק הדין עוסק בדרך בה יש להתיר קיזוז הוצאות בעסקאות מקרקעין בהן קיים פיצול אנכי ו/או אופקי כך שנוצר שבח שחלקו פטור ממס (בגין מכירת דירת המגורים) וחלקו חייב במס (בגין מכירת הקרקע, המשק החקלאי ו/או זכויות הבניה).
ביהמ"ש (כבוד השופטת עדנה ארבל) מסביר בהרחבה מתי מתעורר הצורך לבצע פיצול פיזי אופקי ו/או פיצול רעיוני אנכי בעסקאות מקרקעין: "אין מניעה שבעסקה אחת יעשו שני הפיצולים ביחד: הן פיצול פיזי והן פיצול רעיוני. במקרה כזה יש קודם כל לבצע את הפיצול הפיזי, ו"לתחום" את דירת המגורים והקרקע הטפלה לה. שאר הקרקע תהיה חייבת במס. לאחר מכן, אם קיימת השפעה של זכויות לבני הנוספת על שווי החלק שיוחס, לאחר הפיצול הפיזי, לדירת המגורים, יש לבצע פיצול רעיוני בין שווי הדירה לבין שווי הזכויות לבני הנוספת".
ביהמ"ש קובע כי עקרון משלים לטכניקת הפיצול הוא עקרון היחסיות בניכוי ההוצאות, לפיו, במכירת חלק מזכות במקרקעין או במכירת זכות במקרקעין אותה יש לפצל, כאמור לעיל, יובא בחשבון החלק היחסי של שווי הרכישה והניכויים המותרים, בהתאם ליחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות או בחלוקה לחלקי הזכות שפוצלה, בהתאמה. "עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות חל הן במקרה של פיצול רעיוני (מכוח סעיף 49ז(א)(4)) והן במקרה של פיצול פיזי (מכוח הפסיקה)."
רק במקרה בו מוכיח הנישום או מנהל מיסוי מקרקעין כי הוצאה מסוימת הינה ישירה וספציפית לחלק מסוים (החייב או הפטור), תותר ההוצאה מאותו חלק לו קיימת זיקה ישירה של אותה הוצאה.
עוד קובע ביהמ"ש כי המילה "כל" בסעיף 39(9) לחוק, אין משמעותה בהכרח, שכל הוצאת דמי ההסכמה תותר בניכוי כנגד החלק החייב אלא המשמעות הינה שההוצאה "כולה" תותר (בהתאם לעיקרון היחסיות) בשונה למשל מדמי תיווך ששיעורם מוגבל ל- 2% בלבד. נציין כי בעניין זה קובע ביהמ"ש באמרת אגב, כי יתכן ושכ"ט עו"ד אשר אינו עומד במבחן הסבירות יותר בחלק ובלבד וזאת למרות שלא הוגבל בסעיף 39(7) לחוק בדומה לדמי תיווך.
לסיום נצטט את ביהמ"ש באמירה חשובה נוספת המוכיחה את גישתו הכלכלית של ביהמ"ש ברבים מפסקי הדין בשנים האחרונות:"ניסיון להעמיד את המחוקק בחזקה שהוא אינו משחית מילותיו לריק, יביא לפירוש החוק בדרך הסותרת את תכליתו,(ש) היא הטלת המסע להרווח הכלכלי שהפיק הנישום מהמקרקעין. פירוש זה יש לדחות."
מוצאים אנו בדברי ביהמ"ש העליון תימוכין לפסה"ד במחוזי בעניין פוליטי (ראה מבזק מס מספר 173 מיום 14.09.2006), לפיו אין הכרח ליישם חלוקת שבח ליניארית כמצוות לשון החוק הדווקנית, מקום בו העובדות הכלכליות מצביעות אחרת.
לפרטים נוספים והבהרות ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ממשרדנו.
