מיסוי בינלאומי - חנ"ז – מדינה שאינה גומלת, אך גמול לצידה

חברה נשלטת זרה ("חנ"ז") יכולה להתאגד במדינה שאינה מדינה גומלת, ובכל זאת, להיות נישומה במדינה אחרת – מדינה גומלת – בשל ההכנסות שהופקו באותה מדינה גומלת. נזכירכם כי מדינה גומלת הינה מדינה החתומה עם ישראל על אמנה למניעת כפל מס.

לצורך חישוב סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית, מפנה סעיף 75ב(א)(1)(ב) לפקודה להוראות סעיפים 75ב1(ב) ו-(ג) לפקודה:

סעיף 75ב1(ב) קובע שלגבי חבר בני אדם תושב מדינה גומלת המגיש דוח על הכנסותיו או הנישום במדינה כאמור, יחולו דיני המס במדינה הגומלת. לגבי חבר בני אדם שלא חל בו האמור, יחולו דיני המס בישראל.

סעיף 75ב1(ג) קובע הוראות לגבי התאמות להכנסתה המוצהרת של חנ"ז תושב מדינה גומלת, לפיהן לגבי הכנסה, הכנסה חייבת ורווחיה של חנ"ז ייכללו גם רווחי הון או דיבידנדים אף אם אלו פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס באותה מדינה, וכן יכללו סכומים שנוכו לצורכי מס באותה מדינה שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי כללי חשבונאות מקובלים, לפי הפירוט שבסעיף האמור.

נדגיש, כי מלשון סעיף 75ב1 לפקודה עולה, כי הוא יחול רק לגבי חנ"ז שהינה חבר בני אדם תושב מדינה גומלת.

לאור זאת עולה השאלה, האם הוראות סעיף 75ב1 לפקודה יחולו גם לגבי חישוב הכנסתה, הכנסתה החייבת ורווחיה של חנ"ז שנישומה במדינה גומלת אך אין היא תושבת בה?

חוזר מ"ה 6/2016 – מתוקן, בדבר מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה דן בין השאר  במונח "דיני המס החלים" ובו קביעות לגבי אופן חישוב סכום ההכנסה הפאסיבית והרווחים הפאסיביים.

בהתאם ללשון החוק ולפרשנות רשות המיסים בחוזר האמור, דומה שחישוב סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפאסיבית, יבוצע על פי דיני המס במדינת תושבותה של החברה הזרה הנבחנת, רק בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

• החברה היא תושבת מדינה גומלת, וכן

• החברה מגישה דו"ח על הכנסותיה או נישומה באותה מדינה.

טלו מקרה נפוץ של השקעות בשוויץ, בו חברה שהתאגדה במדינת נוחות (במדינה שאינה גומלת), נישומה בשוויץ בשל הכנסות דמי שכירות שהיא מפיקה מנדל"ן שוויצרי.

בחישוב ההכנסה החייבת לצורכי מס בשוויץ, רשאית החברה לנכות לצורכי מס הוצאות פחת, על פי מספר חלופות, אחת מהן היא להחיל על עצמה שיטת ניכוי פחת בשיעור של 3% מהעלות הכוללת של הנכס, לרבות רכיב הקרקע, בניכוי פחת שנצבר עד לתחילת שנה.

הואיל והחברה אינה עומדת בשני התנאים שלעיל, הכנסתה החייבת ורווחיה  בישראל יחושבו בהתאם לתקנות הפחת הנהוגות בישראל ולא על פי השיטה השוויצרית.

משכך, גובה הפחת שיותר כניכוי מהכנסתה החייבת עשוי להיות גבוה יותר (למשל, 4% מעלות הנכס בניכוי רכיב הקרקע).

או אז, הכנסתה החייבת לעניין הוראות החנ"ז נמוכה יותר, ובהתאם שיעור המס החל – גבוה יותר. כך, גם אם בשוויץ שיעור מס החברות החל על החברה הינו 15% או פחות, "שיעור המס החל" עליה עשוי לעלות כדי מעל ל- 15%, ולא יחולו עליה הוראות החנ"ז.

במדינות רבות קיימות הגבלות להתרת הוצאות ריבית. כך, ברוב מדינות אירופה, הוצאות הריבית המותרות לא יעלו על 30% מה- EBIDTA של החברה ("כללי מימון דק"). טלו מקרה בו בעל שליטה ישראלי מקים חברה זרה המניבה רווח פאסיבי בגובה 120 לפני הוצאות מימון בגובה 40, במדינת אמנה שבה שיעור המס הוא 15%; נניח שבאותה מדינת אמנה נהוגים כללי מימון דק השוללים הוצאות ריבית בגובה 20 מתוך ה- 40. אם יבחר בעל השליטה לאגד את החברה במדינת האמנה, יחולו עליו הוראות החנ"ז: הכנסתה החייבת של החברה לפי דיני המס במדינת האמנה היא 100, המס שישולם הוא 15, ו"שיעור המס החל" הוא 15%. לעומת זאת, אם יבחר לאגד את החברה במדינה שאינה גומלת (שתפעל באותה מדינת אמנה), העדר כללי מימון דק בישראל ימנע את תחולת הוראות החנ"ז: הכנסתה החייבת של החברה לפי דיני המס בישראל היא 80, המס שישולם נותר 15, ושיעור המס החל הוא 18.75%.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד- גליבטר, ממשרדנו.