מיסוי בינלאומי - הליכי הסכמה הדדית באמנות המס – נוהל הגשת בקשה ואופן הטיפול בה

באמנות המס שישראל צד להן, נכלל סעיף הקובע "נוהל הסכמה הדדית" – הליך ייחודי שמטרתו מניעת חיוב במס שאינו תואם את הוראות האמנה.

לפני מספר חודשים, פרסמה רשות המסים את חוזר 1/2023 שמסביר ומבהיר היקף הליכי ההסכמה ההדדית באמנות שישראל צד להן, וכן את נוהל הגשת בקשה לקיום הליך והטיפול בה.

במבזקנו הקודם – מס' 984, הבאנו את עיקרי הדברים.

להלן נתייחס ביתר פירוט לטיפול במקרה פרטני.

1. נשוא הפניה להליך הסכמה הדדית

• נישום הישראלי יפנה להליך הסכמה הדדית כאשר נוצר לו כפל מס, כפי שפורט בהרחבה במבזקנו הקודם, ובפרט בהכרעה בנושא תושבות. לעניין זה מודגש בחוזר, שהפניה להליך תהיה במצב שבו נוצר כפל מס עקב קביעת תושבות בשתי המדינות.

לעמדתנו, בעניין תושבות יחיד, האמנה קובעת מפורשות שמקום בו יחיד נחשב לתושב שתי המדינות, ולא ניתן היה ליישב את הנושא במסגרת שוברי השיוויון הקבועים באמנה, הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות יישבו את השאלה בהסכמה הדדית (ללא קשר להיווצרותו של כפל מס).

• נציין את דברי ההסבר לאמנת המודל, לפיהם הליך ההסכמה ההדדית חל גם בהעדר כל כפל מס ודי בכך שהמיסוי שבמחלוקת עומד בניגוד ישיר לכלל באמנה. כך הוא המקרה למשל כאשר ישראל מטילה מס על סוג מסוים של הכנסה שלגביה האמנה מעניקה זכות בלעדית למס למדינה האחרת, אף על פי שהאחרונה אינה מממשת את זכות המיסוי הבלעדית שלה מכוח דיניה הפנימיים.

• החוזר מדגיש שאין הצדקה לפנות להליך הסכמה הדדית בשל טענות לגבי חישוב זיכוי מס זר (שיטת הסלים, עודף זיכוי וכיו"ב), משום שהוא כפוף לדין הפנימי (אף לפי נוסח הוראת מניעת כפל המס באמנות, כמנוסח בהן: "…בכפוף לדיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי על מסי חוץ, אשר לא ישפיעו על העיקרון הכללי הכלול בס"ק זה…").

1. נוהל הגשת פניה פרטנית

• נישום תושב ישראל יפנה לרשות המוסמכת בישראל – המחלקה למיסוי בינלאומי בחטיבה המקצועית של רשות המסים. נציין שאמנת ה- MLI איפשרה למדינות המתקשרות לבחור שאדם יוכל לפנות לכל אחת משתי המדינות המתקשרות ולא רק למדינת תושבותו, אולם ישראל הסתייגה מסעיף זה ולכן משפט זה לא ישפיע על אמנות המס של ישראל ובהתאם, הפניה תיעשה למדינת התושבות בלבד.

• החוזר כולל הנחיות מפורטות באשר לאופן הגשת הפניה, לרבות רשימה סגורה של המידע והמסמכים שיש לפרט בבקשה (כדוגמת: תיאור השליטה, ההחזקות והקשרים שבין המבקש לבין כל הישויות הרלבנטיות לבקשה בשנות המס הנדונות ובשנתיים שקדמו להן; אזכור האמנה, סעיף הליך ההסכמה ההדדית שמכוחו מוגשת הבקשה, ציון הסעיפים באמנה עליהם נסמכת בקשתו של הפונה; הוכחת הפעולה שבגינה נטען כי נגרם או עלול להיגרם מיסוי בניגוד להוראות האמנה; ניתוח הסוגיה נשוא הבקשה ופרשנות סעיפי האמנה שנטען לגביהם שלא יושמו נכון; מכתבים ומסמכי ביקורת שנמסרו למבקש וקשורים לפעולה שהובילה למיסוי שלא בהתאם לאמנה; ועוד) – רשימה שעשויה להיבחן מחדש בעתיד אם יפורסמו המלצות מעודכנות מטעם ה- OECD או במסגרת פרויקט ה- BEPS, ודרישות מיוחדות כאשר נשוא הפניה הוא נושא מחירי העברה.

• הרשות עלולה לדחות את הבקשה או להפסיק את הטיפול בה, בשל אי המצאת מסמכים ומידע בהיקף ובמועדים הנדרשים.

2. הטיפול בבקשה ותוצאותיה

• הרשות תקבל בקשה, גם אם קיימת מחלוקת בין המבקש לבין פקיד השומה באשר לקיומה של הוראה אנטי תכנונית (בדין הפנימי או באמנה), אם הבקשה עומדת ביתר התנאים. דוגמא לכך היא טענה של רשות המסים שהחברה הישראלית אינה בעלת הזכות שביושר להכנסה.

• המבקש אינו זכאי לקחת חלק בהליך. הרשות על פי שיקולה הבלעדי רשאית לערבו.

• כשמצאה הרשות שהבקשה מוצדקת ושהמיסוי בישראל אינו תואם את הוראות האמנה – היא תעדכן את פקיד השומה ותנחה אותו כיצד לפעול, וכן תעדכן את הרשות המקבילה ותתייעץ עימה ככל הנדרש.

• כשמצאה הרשות שהבקשה מוצדקת ושהמיסוי במדינה האחרת אינו תואם את הוראות האמנה – תתפנה לרשות המקבילה ותשתדל ליישב את העניין בהסכמה הדדית.

• כפי שצוין במבזקנו הקודם – מס' 984, משההליכים הסתיימו ללא פתרון מוסכם, רשות המסים אינה חייבת למנוע כפל מס באופן חד צדדי, אם מצאה שהמיסוי בישראל תואם את הוראות הדין הישראלי ואמנת המס הרלבנטית.

בהתאם לפרשנות ה- OECD ישנה מחויבות של הרשויות המוסמכות למצוא פתרון הוגן ואובייקטיבי לאור הנסיבות באופן התואם את האמנה ואת עקרונות המשפט בינלאומי לפרשנות אמנות.

נציין עוד, שאמנת ה- MLI אפשרה לבחור בסעיף בוררות הקובע מנגנון בוררות חובה ליישוב מחלוקות בין רשויות מוסמכות אשר לא מצאו פתרון במסגרת הליך הסכמה הדדית. לצערנו, ישראל נמנעה מלהחיל סעיף זה במסגרת ה- MLI.

• הושגה הסכמה: המבקש נדרש להודיע בתוך 30 יום, האם הוא נותן הסכמתו לתוצאות ההליך או שהוא חולק עליהן. הסכים המבקש – התוצאות הן סופיות, ללא זכות השגה או ערעור. אם הוגש ערעור לביהמ"ש והמבקש נתן הסכמתו לתוצאות, הוא יידרש גם לתת הסכמתו לסיום ההליך המשפטי.

אם המבקש חולק על תוצאות ההליך או שלא נתן הסכמתו תוך 30 יום – ההסכמה לא תהיה מחייבת והמדינות לא חייבות ליישמה.

• הרשות הישראלית איננה אחראית בשום אופן על יישום ההסכמה במדינה האחרת. על המבקש לפעול לבדו ולדאוג להסדרת העניין מול רשות המס האחרת (גם בעניין התיישנות במדינה האחרת).

1. מועדים והליכים מקבילים

• פרק הזמן להגשת הבקשה הוא 3 שנים "ממועד ההודעה הראשונה על הפעולה שהביאה לידי חיוב במס שלא בהתאם להוראות האמנה". פירוט והרחבה בעניין זה, במבזקנו הקודם – מס' 984.

• נזכיר שוב – נישום נדרש לכלכל את צעדיו, שכן יתכן שמיצוי ההליך בישראל יארך מעבר למועד האחרון להגשת בקשה להליך הסכמה הדדית. אין להמתין לפס"ד חלוט, ויש להגיש בקשה לפני חלוף 3 שנים מההודעה הראשונה, כדי שלא להימצא במצב של כפל מס חלוט.

• ההליך לא עוצר את מירוץ המועדים הקבועים בפקודה – פירוט והרחבה בעניין זה, במבזקנו הקודם – מס' 984.

• הרשות רשאית להתנות קיום ההליך בהסכמת המבקש מראש למניעת התיישנות השומה.

• כאשר מוגשת בקשה במקביל לקיום הליך משפטי – הרשות בד"כ לא תקיים הליך הסכמה הדדית באופן פעיל עד לסיום ההליך המשפטי.

לאחר סיום ההליך המשפטי, יתחדש ההליך אך הרשות תבקש מהרשות המקבילה לקבל את פסק הדין ולא תסטה במסגרת הליך ההסכמה מהחלטת ביהמ"ש.

• הרשות רשאית לדרוש ערובות מהמבקש לתשלום המס, עובר לתחילת ההליך ואף לאחר שהחל.

• קיומו של הסכם שומה (בישראל או במדינה האחרת) אינו שולל את הזכות לבקש את קיום ההליך, אך יינתן לעובדה זו משקל בבחינה האם הבקשה מוצדקת וכן באופן ניהול ההליך. רק במקרים חריגים תהיה סטיה מהסכם השומה.

• מעת הגשת הבקשה – לא תיעשה שומה בהסכם ולא יוסכם על פשרה לגבי הסוגיה שבמחלוקת, אלא בתיאום עם הרשות המוסמכת.

• מובהר, שאין לדרוש מנישום לחתום על הסכם השולל ממנו את הזכות לפנות להליכי הסכמה הדדית בישראל או במדינת אמנה – להבנתנו, זו הוראה המופנית לפקידי השומה, אך היא רלבנטית גם להסכמים בין צדדים, למשל הסכם תמלוגים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.