מיסוי ישראלי - ניכויים- ניכוי ארוחות בגין ספורטאי חוץ, אינו אוטומטי, והוא מוגבל לסכום שהוצא בפועל בלבד (הלכת הפועל רמת השרון)

ביום 28.6.2023 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין הפועל ניר רמת השרון (ע"א 4603/22), בו נדחה ערעור הקבוצה בשני נושאים בתחום הניכויים:

האחד –  סכומי הוצאות שונות וכיבודים לשחקנים – לגביהם נקבע כי הללו בגדר הוצאות שאינן מוכרות ועל כן חלה עליהן החובה בתשלום מקדמות הוצאות עודפות בשיעור 90% מסכומן. תעוד וראיות שונות שנסיתה  הקבוצה לאחר שלב ההוכחות, נדחו בעיקר בסיבת עיתויין המאוחר מדי הנוגד את דרכי ההתנהלות הדיונית.

השני – ועליו נדון במבזק זה, ניכוי הוצאות ארוחות לספורטאי חוץ, המועסקים ע"י הקבוצה:

לכאורה ויש מאיתנו הסוברים כי כך הוא הדבר: ספורטאי חוץ זכאי לקבל סכום של כ-300 ₪ ליום בגין כל יום שהייה בישראל, זאת ללא כל צורך בראייה כי הסכום הוצא וללא הצגת קבלה. קרי מצד המעסיק – קבוצת הספורט יכולה לשלם לו סכום זה, ללא כל ניכוי מס במקור.

וכך קובעות תקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1998 :

"ספורטאי חוץ זכאי לנכות מהכנסתו מעיסוק בספורט את ההוצאות האלה:

    (1) סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל, ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות לאימות אותן הוצאות להנחת דעתו של פקיד השומה;

   (2)  סכום שלא יעלה על 320 שקלים חדשים שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל; … "

(ההדגשה אינה במקור)

ואמנם, מיד קופצת לעין האבחנה בין ס"ק 1 לגבי לינה או שכירות, לגביהן נדרשת המצאת מסמכים או קבלות על מנת שהניכוי יותר, זאת בשונה מס"ק 2 – לגבי ארוחות, שם דרישה זו לא קיימת כלל !! , ולכן נראה לכאורה כי סכום של 320 ₪ ינוכה מהכנסת ספורטאי החוץ, ובעצם יחשב כהכנסה פטורה בידו, בכל אופן.

ואולם, ביהמ"ש המחוזי ועתה נקבע הדבר גם בהלכת העליון, שופך מים צוננים על פרשנות פשטנית זו:

"עיון בלשון התקנה מעלה כי פרשנות המערערת לפיה הסכום הנקוב בה הוא "סכום נורמטיבי" שזכאי ספורטאי החוץ לנכות באופן אוטומטי, נעדרת כל אחיזה. לשון התקנה פשוטה, ברורה וחד-משמעית, ונובע ממנה כי רק הוצאות שהוצאו בפועל על ידי ספורטאי החוץ יותרו בניכוי. כך עולה מן העובדה שספורטאי החוץ זכאי לנכות מהכנסתו "סכום… שהוציא בעד ארוחות"

בנוסף מוכיח כך ביהמ"ש העליון מאופן קביעת סכום הניכוי המותר בתקנה:

"וכך גם עולה מן העובדה שניכוי ההוצאות ייעשה בסכום ש"לא יעלה על" הסכום הנקוב בתקנה. הימצאותן של מילים אלו בנוסח התקנה אינה מותירה מקום לספק כי הסכום שיותר בניכוי הוא הסכום שהוצא בפועל, עד לתקרה הקבועה בתקנות".

ביהמ"ש העליון קובע כי לפי הפרשנות הפשטנית בה נקטה הקבוצה היה ניתן לקבוע בתקנות כי  יותר לספורטאי ניכוי יומי בסך 320 ₪, הא ותו לא.

לגבי האבחנה הברורה בין התנאים המתבקשים לצורך ניכוי הוצאות לינה (ס"ק 1, לעייל) לבין אלו     הלא מתבקשים בארוחות  (ס"ק 2 לעייל) – מתייחס ביהמ"ש העליון כך:

"בעוד שלצורך ניכוי הוצאות לינה ושכירות נדרש הנישום להציג לפקיד השומה מסמכים להוכחת ההוצאות ואם לא כן לא יותר הניכוי; לצורך הוצאות בגין ארוחות מוקנה לפקיד השומה מרחב פעולה המאפשר לו במקרים מסוימים להתיר ניכוי גם ללא הצגת מסמכים לאימות ההוצאות".

מכיוון שבמקרה דנן לא המציאה הקבוצה כל ראיות או אסמכתאות אחרות לעלויות סכומי הארוחות אותם הוציאו השחקנים- נדחה הערעור, ונקבע כי הסכום שנוכה בגין ארוחות הינו הכנסה חייבת ממנה, החייבת בניכוי מס במקור.

בשולי הדברים:

1. ככל שהיו קיימות ברירת מחדל או דעה קדומה כי ניתן להכיר בניכוי סך של 320 ₪ לכל יום שהיה בישראל, בגין ארוחות לספורטאי חוץ, בלא כל תעוד או ראיה תומכת אחרת – הללו לא קיימות עוד.

2. ככל שחלק מפקידי השומה נהגו להתיר ניכוי כאמור ללא כל תעוד תומך, ביהמ"ש העליון מטיל ספק בכך, תוך שהוא מקבל כמהימנה עדות מפקח מס בכיר ברשות המיסים, ומעבר לכך קובע: "…מכל מקום, כפי שציין בית המשפט המחוזי, אף אם בעבר רשות המסים שגתה ונהגה אחרת, אין להנציח טעות זו".

3. ביהמ"ש העליון מצטט בגוף הפסק מתוך פסק המחוזי כי רמת הראייתיות לעצם העמידה בהוצאה ולסכומה, בשל ארוחות בהן עמד הספורטאי, נמוכה ביחס להמצאת קבלות, כך: "העובדה שהתקנות אינן מתנות את הניכוי בהגשת קבלות או מסמכים נותנת בידי המשיב מרחב פעולה, המאפשר לו למשל להסתפק בהצהרה של הספורטאי או המעסיק שלו כי ההוצאה הוצאה בפועל". נראה כי גישה זו מקובלת על ביהמ"ש העליון.

4. בסיכום ההלכה נכתב במפורש כי אחת ההנמקות לדחייה המוחלטת של הערעור במקרה דנן היתה כי הקבוצה לא המציאה כל "אסמכתא ביחס לימי שהותם של הספורטאים בישראל בתקופות הרלוונטיות". והרי פשוט הוא כי ניכוי יומי של הוצאות בשל ארוחות ספורטאי חוץ, הינן רק לגבי ימי שהייתו בישראל !!.

5. אנו בדעה כי לא מן הנמנע שגם לגבי מקרים קיימים, ככל שקבוצת ספורט תמציא נתונים ברורים בעניין ימי שהיית שחקני החוץ בישראל, וכן הצהרות ראויות או תעוד תומך אחר לקיומה של הוצאה כספית של השחקנים בגין הארוחות וסכומה, הרי שניכוי שההוצאות הללו יותר בניכוי.

6. לגבי העתיד – וכדי להימנע ממחלוקות בין הצדדים לרמת הראייתיות הנדרשת, הודיעה רשות המיסים וביהמ"ש העליון הטמיע הודעתה זו בחתימת הפסק:

"רשמנו לפנינו את הודעת המשיב לפיה רשות המסים תפעל לגבש אמות מידה ביחס למסמכים הנדרשים לצורך הוכחת היקף ההוצאות היומיות בגין אכילה ושתייה לספורטאי חוץ, מקום שבו הם נושאים במימון האכילה והשתייה ולא הקבוצה. כל זאת מכאן ולהבא, באופן צופה פני עתיד".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.