מיסוי מקרקעין - חסרון כיס, אינו תמיד לקונה שיש לרפאה ("רווח נוסף" שלילי, מחוץ לתקופת תחולתו)

ביום 28.3.2023 ניתן פס"ד בוועדת הערר בעניין משה נסני ואחרים (ו"ע 48105-07-19 ועוד), ובו נקבע כי אף שישנה לכאורה לקונה משפטית, וחסרון כיס כלכלי ודאי- הרי שאין זו לקונה שניתן "לתקנה" שכן לשון החוק ברורה וחדה, ולא ניתן ללמוד ממנה כנגד מה שמופיע בה.

המדובר בהשתלשלות חקיקתית של תיקון 50 ותיקון 55 לחוק, בו שונתה גישת מיסוי פעולה באיגודי מקרקעין, מהתייחסות לשווי המקרקעין ביום ביצוע הפעולה, להתייחסות לשווי המניות ביום ביצוע הפעולה.

מכיוון שהאמור הינו מורכב לתאור מפורט במבזק זה, נביא להלן רק תאור סכמתי של העניין וקביעת הפסק:

רקע כללי:

שיטת המיסוי בישראל לרבות מיסוי מקרקעין, מבקשת ליצור רצף מיסויי, כך שלא יהיה עודף מס מחד או בריחת מס מאידך.

עד שנת 2001, בעת מכירה או קניה של מניות באיגוד מקרקעין, שולם מס רכישה או מס שבח לפי שווי המקרקעין באיגוד ביום הפעולה, בלי קשר לתמורה ששולמה או לא שולמה (כגון אם היתה באיגוד התחייבות כנגד מלוא שווי המקרקעין) בפועל, בעסקת המניות.

בתיקון 50 משנת 2002 הושווה חישוב שבח המקרקעין בפעולה במניות איגוד מקרקעין, לפעולה דומה בעסקת רווח הון. קרי מס שבח החל להיות מוטל, לפי שווי המניות הנמכרות/נרכשות, במנותק משווי המקרקעין באיגוד שמניותיו נרכשו/נמכרו כאמור. (מס הרכישה ממשיך לחול על שווי המקרקעין).

בהתאם ובהמשך בוצעו התאמות גם בעניין שווי הרכישה של מקרקעין שנתקבלו בפרוק איגוד מקרקעין, ונקבע כי שווי הרכישה יהיה  עלותם בידי האיגוד שהתפרק (ולא שוויים ביום  פעולה במניות האיגוד שנעשתה, אם נעשתה, בהמשך חיי האיגוד, כפי שהיה בעבר).

כן נקבעה בתיקון לחוק התייחסות ל"רווח נוסף", בעת פרוק איגוד מקרקעין:

ככל ש"עלות" המקרקעין גבוהה מעלות המניות (ככלל – מצב בו המקרקעין נרכשו מרווחי האיגוד שטרם חולקו) – יראו בהפרש כדיבידנד, אשר המס עליו ישולם רק בעת מכר המקרקעין בפועל.

ככל שההפרש הוא סכום שלילי (בדר"כ לאחר מעבר מניות החברה מבעל מניות א' לבעל מניות ב' כששווי המקרקעין כבר גבוה יותר, ובעל מניות ב' הוא זה שמפרק את החברה), הרי שהפרש שלילי זה, ינוכה בעתיד משבח המקרקעין שיווצר במכירתן.

 

להוראות אלו נקבעו תאריכי תחולה. ובין השאר נקבע כי יחולו רק על מקרקעין שנרכשו מ-4/1998 ואילך.

 

סיפור המעשה נשוא הפסק באופן סכמתי ופשטני לחלוטין:

ראובן הקים חברה בהון של 1 בשנת 1970. החברה רכשה מקרקעין ב-1.  בשנת 1990 מכר ראובן את המניות לשמעון ב-100. בשנת 2015 פרק שמעון את החברה, קיבל לבעלותו את המקרקעין, ומכר אותן בסמוך, ב-300.

הרווח הכלכלי של שמעון הוא פשוט: 300-100=200.

אלא שהוראות התחולה לעייל קובעות כי הסכום הנוסף השלילי (עודף עלות המניות אצל שמעון (100), על שווי הרכישה של המקרקעין הנמכרים (1) יותר כניכוי מהשבח רק אם המקרקעין נרכשו ב-4.1998 ואילך. מה שלא קרה במקרה דנן (יום הרכישה הוא 1970 או 1990 כמאוחר, קרי 1990)

התוצאה: שמעון חוייב במס שבח על שבח של כ-300 אף שהרוויח 200 בלבד.

במקרה נשוא הפסק, (שהנתונים בו שונים ומורכבים, אך העיקרון דומה) טוענים המערערים שיש לראות במקרה זה ובדומיו, כלקונה חקיקתית שיש לתקנה, ולאפשר את הניכוי של הרווח הנוסף השלילי, בכל אופן.

לחלופין טוענים המערערים כי יש לראות בעלות המניות שלא הוכרה כחלק משווי הרכישה כאמור, כניכוי לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין.

פסק דינה של ועדת הערר:

בניתוח מרשים ומאלף קובעת הוועדה (ולא נפרט את תאור השתלשלות חקיקה וניתוחים שונים בפסק):

בהלכות שונות בביהמ"ש העליון נכתב:

"נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, …. אכן, המשמעות המשפטית תקבע על פי התכלית המונחת ביסוד החקיקה, עם זאת יש לזכור כי "גבול הפרשנות הוא גבול הלשון"".

 "אין השופט רשאי […] להגשים מטרה שאין לה אחיזה, ולו הקלושה ביותר, בלשון החוק. מלאכת הפירוש אינה מוגבלת אך למלים, אך המלים מגבילות את הפירוש […]…. "

"גם לעניין חוק מס, נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה".

ובסיכום – בעניין אפשרות הגמשת החלת הוראת הרווח הנוסף גם על מקרקעין שנרכשו לפני 4/1998, קובעת הוועדה:

"גישת העוררים סוטה באופן מובהק מלשון החוק, אשר קבע בצורה מפורשת וברורה את האופן שבו יש לחשב את השבח בעת מכירת מקרקעין שהתקבלו אגב פירוקו של איגוד. ככל שמדובר במניות שנרכשו לאחר יום כניסתו לתוקף של תיקון 55, יקבע שווי הרכישה בהתאם לשווי רכישת המקרקעין בידי האיגוד, ולא בהתאם לשווים ביום רכישת המניות"…

"לא ניתן לומר כי המחוקק התעלם מאפשרות זו ומתוצאות המס שלה. היפוכו של דבר הוא הנכון. המחוקק ראה גם ראה מול עיניו מצב דברים זה, אלא שמצא לנכון לקבוע "קו גבול" ברור וחד משמעי בדמות הוראת תחולה, ולפיה עלות המניות אמנם תובא בחשבון, אך זאת רק במקרה שבו המקרקעין נרכשו על ידי האיגוד לאחר שנת 1998. כפי שראינו, הוראת תחולה זו, כדרכן של הוראות תחולה הקובעות מועד שרירותי, אינה רק מביאה לתשלום מס בגין שבח עליו שולם מס בעבר מקום שבו נוצר "רווח נוסף" בסכום שלילי, אלא אף לחסר בתשלום המס מקום שבו נוצר רווח נוסף בסכום חיובי. הרחבת תחולת ההסדר בדבר "הרווח הנוסף" שבסעיף 71א לחוק, כך שיחול גם כאשר המקרקעין נרכשו לפני שנת 1998, היא אולי טובתם של העוררים, אך רעתם של נישומים אחרים".

 גם את הטיעון הנוסף של העוררים, לראות בעלות המניות כניכוי לפי סעיף 39, דוחה הועדה מכמה הנמקות, ונסכם בשפה חופשית:

• התייחסות לעלות המניות נקבעה בהסדר פרטני וקונקרטי (ב"רווח הנוסף"), ולא ניתן להכניסה "בדלת האחורית", בעניין ניכוי הוצאות.

• משנעשתה הפרדה בין האיגוד לבעל המניות ובין המניות למקרקעין, לא ניתן לערב ביניהם כמו "שלא ניתן לאפשר מצב שבו הוצאות שהוצאו על ידי האיגוד, יובאו בחשבון בעת מכירת המניות".

• העוררים עצמם בחרו לפעול בדרך בה פעלו (רכישת מניות האיגודים, פרוקם, והבאת המקרקעין ישירות לידיהם, ולאחר מכן מכירת המקרקעין (המבונים) עצמן, זאת כיוון שמצאו בכך יתרונות משפטיים ומיסויים. דרך "זו שמאפשרת ליהנות בסופו של דבר מפטור למכירת דירת מגורים, פטור שלא היה ניתן ככל שמדובר היה במניות.

"ממילא על העוררים לשאת בתוצאת המס הנובעת מדרך זו של רכישת המקרקעין".

 כל העררים נדחו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.