מיסוי ישראלי - רווח הון/הכנסות מכר פטנט – הוני או פירותי ובאיזה שיעור מס

ביום 16 בנובמבר 2022, ניתן פס"ד בעניין ביצ'צ'ו, יעקובי וכרמון (להלן: "המערערים") (ע"מ 1912-06-20, ועוד). בפסק נדונה סוגיית הכנסות הנובעות ממכירת פטנטים, כאשר המערערים הינם בעלי ידע ופעילות מהותית  בתחום הפטנט.

רקע

• המערערים הינם רופאי שיניים שהמציאו ופיתחו עם ד"ר פרומוביץ' שתל דנטלי בעל ראש מתכנס, לגביו הגישו בקשה לפטנט בשנת 2004, ובשנת 2005 מכרו את הפטנט לחברת Biocare Nobel ("עסקת נובל"). בעסקת נובל היו זכאים המערערים לתקבול מיידי בסך 750,000 יורו ותקבולים עתידיים למשך 10 שנים שייגזרו מתוצאות מכירות שתלי הפטנט.

• המערערים דיווחו על התקבולים כעסקת רווח הון החייבת במס בשיעור 20% רק בשנת 2006 (בשנת 2005, היה שיעור מס רווחי הון 25%)!

• לאחר דיוני שומה רבים בין המשיב למערערים לגבי סיווג התקבולים כהוני או פירותי, נחתמו הסכמי שומה (לא לכולם יחד ולא בדיוק לאותן שנים) עד וכולל שנת מס 2011 בהן הוסכם כי התקבולים שהתקבלו עד כה יסווגו כהוניים (ככלל חייבים ב- 25% מס).

• לשנים 2013-2016 הוציא המשיב שומה למערערים ובה קבע כי התקבולים הינם הכנסה מעסק או לחילופין הכנסה לפי סעיף 2(9) לפקודה. המערערים טענו כי ההסדר שחל בגין שנים עברו, לפיו סווגו התקבולים כרווח הון, אמור לחול גם בגין שנים אלו.

• בשנת 2011 – 2012 המציאו ופיתחו המערערים שתל דנטלי נוסף, והגישו בקשה לרישום פטנט בגינו (להלן: "פטנט 2"), בשנת 2013 מכרו המערערים את מלוא זכויותיהם בפטנט 2 לחברת MIS ("עסקת MIS"). המשיב טוען כי מדובר בתקבולים שהינם הכנסה מעסק, ואילו המערערים טוענים כי מדובר ברווח הון שיש לראותו לפי האמור בהסכם השומה כרווח הון.

הנקודות שנדונו בדיון המשפטי

1. מה דין הסכמי השומה ביחס לשנות המס הנוספות, המצויות במחלוקת.

2. מהו סיווג העסקאות וההכנסות שנתקבלו בגינן.

3. מתי ואיך ליישם את סעיף 2(9) לפקודה – הכנסה מפטנט שלא בתחום עיסוקו הרגיל של הממציא.

עקרי פסק הדין

• עסקת נובל – ביהמ"ש קיבל את טענת המערערים כי הסכמי השומה שנחתמו בעבר בין הצדדים בגין עסקת נובל, יחולו לגבי כלל תקבולי העסקה, גם אלו שנתקבלו בשנות המס המאוחרות יותר, וקבע כי הן עסקאות הוניות שיחויבו במס רווחי הון.

ביהמ"ש מגלה דעתו כי ככל שלא היו נחתמים בעבר אותם הסכמי השומה, הרי שהיה קבע כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי לפי סעיף 2(1) לפקודה, וזאת לאור מבחני הפסיקה – ידענות ובקיאות, פיתוח טיפוח יזמות ושיווק, משך ההחזקה הקצר, מבחן ההתארגנות, מבחן המימון ומבחן הנסיבות.

• עסקת MIS – אותם מבחנים שנדונו בעסקת נובל חלו גם בעסקת MIS, ואף ביתר שאת, משום שמדובר בעסקה שניה למכירת פטנט בידי המערערים, ובהתייחס לסוג הנכס הנמכר – "מכירת פטנט", הרי מדובר בתדירות שאינה נמוכה.

• עניין החלת סעיף סעיף 2(9) – מחד מי שנופל בגדרו יחויב במס הכנסה פירותי אך מוגבל לשיעור 40%, מי שלא נופל בגדרו יכול מחד להגיע לחלק ה' לפקודה – מס רווחי הון בשיעור 25%, אך מנגד יכול ליפול גם להכנסה מעסק או משלח יד או עסקת בעלת אופי מסחרי, ששיעור המס בגינן הינו שיעור מס שולי עד כדי 47%. ביהמ"ש קבע על פי לשון סעיף 2(9) קובעת: "תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט, מדגם או עיצוב על ידי הממציא,

  או בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, אם הומצאה האמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר".

  כלומר מתוך הלאו ניתן ללמוד על ההן: במידה וההמצאה כן נוצרה בתחום עיסוקו של הממציא הרי שתחשב הכנסה פירותית.

  מהו תחום העיסוק הרגיל – האם עיסוק בהמצאת פטנטים? או שמא רופא שיניים הממציא פטנט לגבי שתל דנטלי הוא חלק מתחום העיסוק?  נקבע כי תחום הינו מונח כללי שמכיל בתוכו רופא שיניים הממציא פטנט של שתל, ולכן בעניין הזה לא יחול סעיף 2(9).

  ביהמ"ש מציין גם כי המערערים עצמם ברצותם להגיע לסיווג של הכנסה הונית, ולא להיכנס לגדרו של סעיף 2(9), טענו כי "האמצאה בענייננו כן הומצאה בתחום עיסוקם הרגיל של הרופאים קרי: תחום רפואת השיניים ולכן לא תחול לגביהם הוראת סעיף 2(9) לפקודה…" אלא שבמקרה שלהם, אמנם "ברחו מ-2(9), אך הגיעו דווקא לסעיף 2(1) – עסק או עסקת אקראי.

   

  בשולי הדברים

  עקרון חשוב שהתווה ביהמ"ש הינו בעניין עקרון סופיות השומה, עצמאות כל שנת מס, והשלכות הסכמם שומה קודם:

  ההלכה – כל שנת מס עומדת בפני עצמה מתייחסת לאירוע מס עצמאי שנוצר בשנה מאוחרת, שלגביו המשיב חופשי להחיל עקרונות שונים מאשר אלו שנקבעו ביחס לאירוע מס דומה שחל בשנים הקודמות.

  ואולם במקרה בו אירועים בשנות מס מאוחרות נובעים משנות מס קודמות בהן הם כבר דווחו, נבחנו ואושרו על ידי המשיב במסגרת הסכמי השומה…. אין לאפשר לצדדים לחזור ולהעלות טיעונים בעניין זה בכל שומה ושומה ובכל שנה מאוחרת יותר.

  כן נקבע: כל שנת מס עומדת בפני עצמה, אך מכאן לא ניתן להסיק כי אירוע הנושא השלכה פיסקאלית למספר שנות מס ייבחן ויאופיין מחדש במסגרת כל שומה שנתית בנפרד.

  "אם המשיב מעוניין שהסכמות בקשר לאירוע בעל השלכות פיסקאליות מתמשכות יהיו לשנים ספציפיות בלבד, עליו לציין זאת במפורש בהסכם, על מנת להבהיר את המצב המשפטי ולמנוע את הבעיות…".

  סיווג עסקה כהונית או פירותית, נדון רבות בפסיקה ואינו פשטני. כל שכן נכון הדבר בהתייחס למכירת המצאה או פטנט, עם או בלי תחולת סעיף 2(9) לפקודה, וראוי להיערך ולהתייעץ בעניין שזה מראש עוד טרם ביצוע העסקה

  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.