מבזק מס מספר 924 - 2.6.2022

ביום 29.5.2022 הפך ביהמ"ש העליון ברוב דעות (ע"א 6077/20) את פסיקתו של ביהמ"ש המחוזי  בעניין חיון, וקבע הלכה תקד ימית בעניין חילוט כספים מידיו של הנישום שהושגו מביצוע עבירה פלילית, בזו הלשון: "איני רואה כל קושי, משפטי או מוסרי, בכך שהכנסתו הבלתי-חוקית של המשיב תמוסה ואילו הוצאתו בשל החילוט לא תותר בניכוי. זו היא המסקנה המתבקשת מהדין הקיים ומאופיו של החילוט".

במבזקנו מס' 832 ניתחנו לעומק את פס"ד של ביהמ"ש המחוזי באותו עניין, ולכן כאן נביא בקצרה רבה את עובדות המקרה:

מדובר בנישום אשר הודה והורשע במסגרת הליך פלילי בביצוע עבירות מתחום ארגון ועריכת הימורים בניגוד לחוק איסור הלבנת הון במסגרתם העלים הכנסות מרשויות המס. במסגרת הסדר הטיעון ובין יתר העונשים שהוטלו על הנישום גם חולטו מידיו סך 5 מיליון ₪ לטובת קרן החילוט.

במסגרת הליכי המס האזרחיים שהיוו תנאי לחתימה על הסדר הטיעון, הוציא פקיד השומה לנישום שומות בגין הכנסות חייבות מעסק, בגובה סכומי הפרשי ההון שנבעו מאותם כספים שהשיג מפירות העבירות הפליליות.

בהשגתו על השומות ביקש הנישום לתבוע בניכוי כהוצאה לצרכי מס את הכספים שחולטו כאמור. ביהמ"ש המחוזי פסק בין היתר, כי לאור העובדה שתכלית החילוט אינו עונשית (כמו קנס) אלא קניינית (קרי, להשמיט מהעבריין את פירות הפשע ולהשיבם לקופה הציבורית כאילו לא השיגם לידיו מלכתחילה) הרי שאין בשיקולי מדיניות כדי למנוע את התרתן על כן כספי החילוט יותרו בניכוי לצרכי מס. תוצאה אחרת תביא לגביית מס ביתר, לעיוות כלכלי ולפגיעה בלתי מידתית בקניינו של הנישום.

פסיקת ביהמ"ש העליון

ראשית, ביהמ"ש העליון בוחר לפתוח דווקא בקביעה, שאליה כלל לא נדרש, וזאת ע"מ להסיר ספק (ככל שעלה בפס"ד המחוזי) – כי מרגע שהנישום נהג בכספים (מושא החילוט) כמנהג בעלים למרות שהושגו תוך ביצוע פעילות עבריינית-פלילית, עדיין יהיו חייבים במס, בהתאם להלכה הפסוקה מזה שנים רבות.

ביהמ"ש קובע כי חילוט פירות העבירה (קרי, הוצאה חוקית במסגרת פעילות בלתי חוקית) לא נמנה במפורש עם רשימת ההוצאות אשר ניכוין מותר בניכוי עפ"י הוראות הפקודה, ולכן על הנישום מוטל נטל כבד ביותר להוכיח שההוצאה יצאה כולה בייצור הכנסה או כהוצאה המשתלבת בתהליך הטבעי של הפקת ההכנסה.

נזכיר כי ביהמ"ש המחוזי הסתייע ב"מבחן הסיכון" (שנקבע בפרשת דמארי ע"א 4157/13 בעניין תשלומי השבת סכומי הגניבה – שם נקבע כי תשלומי ההשבה יצאו כחלק מסיכוני העסק, גם אם אינם כרוכים ממש בייצור ההכנסה, ויותרו בניכוי כיוון שמדובר בתכלית תרופתית) כדי לקבוע כי החילוט יוכר בניכוי.

אולם ביהמ"ש העליון במקרה הנ"ל קובע כי "…מבחן הסיכון נועד לסייע, לצד מבחן האינצידנטליות, בבחינת אפשרות ניכוי עלותו של נזק, אשר נגרם כתוצאה מסיכון שהתממש במסגרת "פעילות הנעשית במהלך הרגיל של עסקי הנישום, אותו מהלך עסקים המהווה את המקור להצמחת הכנסתו"" ולכן כלל לא היה ברור שהיה מקום ליישם מבחן זה בנסיבות העניין האמור – קרי, בעת שמדובר בהוצאה חוקית שמקורה במעשה שאיננו חוקי.

ביהמ"ש קובע שגם אם היה מקום לטעון לגבי כספי החילוט כי מדובר ב"סכנה צפויה, הנלווית לפעילות יוצרת ההכנסה" עדיין ההוצאה לא מוכרת בניכוי כיוון שנגרמה מפעילות עבריינית – אקטיבית ומודעת – של הנישום וכפי דברי ביהמ"ש: "נראה כי מעשיו הפליליים של המשיב הם אלו אשר גרמו ל"צרה" שבה הוא מצוי. כך, הכספים מושא המחלוקת חולטו ממנו עקב בחירתו לפעול בדרך בלתי-חוקית בכוונת מכוון. לפיכך, אין אפשרות לראות בתשלומם של כספים אלה בתור הוצאה המותרת בניכוי".

כן מוסיף ביהמ"ש כי ברור שלא מדובר בהוצאה שכולה בייצור הכנסה, ובוודאי כשיצאה לאחר שעסקו הבלתי חוקי של הנישום הפסיק לפעול.

לעניין הדיון בדבר משמעות מוסד החילוט (עונשית או קניינית) ביהמ"ש קובע כי לחילוט תכליות רבות והדיון בהבחנה ביניהם כפי שעשה ביהמ"ש המחוזי מיותר, כיוון שהיסוד המניעתי הוא המרכיב החשוב ביותר בכל עונש פלילי, וע"מ למנוע סיכול מדיניות ברורה של המחוקק ולשמור על תקנת הציבור יש לדאוג כי "לא יהא חוטא נשכר" ולא להתיר את כספי החילוט כהוצאה, גם אם ישנה פגיעה בעקרון "שומת אמת" (!!!).

ביהמ"ש העליון, לאחר ניתוח של משפט משווה עם מדינות אחרות, יוצא בקריאה "כי מוטב היה לוּ המחוקק הישראלי היה בוחר אף הוא, כפי שנעשה במספר מדינות, ומבהיר ביתר פירוט באילו מקרים אין להתיר את ניכויה של הוצאה שמקורה בעבירה ובאילו מקרים אין מניעה לעשות כן".

כאמור לעיל פס"ד התקבל ברוב דעות ולא בפה אחד תוך התפלפלות השופטים בינם לבין עצמם.

לפיכך, ימים יגידו אם פס"ד עוד יתהפך שוב – אם בערעור נוסף או במקרה דומה אחר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

סעיף 9ג' לפקודה הוסף במסגרת תיקון 132 לפקודה והוא מעניק הטבת מס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב") בכך שהוא מגביל את המס שחל על קצבה שמקורה מחוץ לישראל, לסכום המס שהיה משלם אותו יחיד מוטב על אותה קצבה במדינה שבה משולמת הקצבה, אילו היה נשאר היחיד המוטב תושב אותה מדינה.

עמדת רשות המיסים כפי שמובאת בפרשנות סעיף 9ג לחב"ק היא כי סכום המס החל בחו"ל ייערך כאילו נשאר היחיד המוטב תושב אותה מדינה זרה, והקצבה הייתה הכנסתו היחידה, שעליה יחושב המס תוך הבאה בחשבון ניכויים אישיים להם היה זכאי היחיד המוטב לו נשאר תושב אותה מדינה. במסגרת החישוב אין להביא בחשבון ניכויים בגין הוצאות או הפסדים. עוד נציין שההקלה חלה על הפקדות שביצע היחיד לקרן פנסיה בחו"ל בתקופת עבודתו בחו"ל כעצמאי או כשכיר, מסכום הכנסותיו, באופן שוטף.

החב"ק גם קובע הנחיות ליישום הוראות הסעיף: הוכחת סכום המס שהיה חל בחו"ל תיעשה לפי אישור רואה חשבון בעל רישיון במדינה ממנה עלה הנישום, המחשב את המס שהיה חל אילו נשאר הנישום תושב אותה מדינה, בצירוף דוח שהוגש בשנה הקודמת לעלייתו של הנישום, לגבי אותה קצבה ושומת ההכנסה כפי שנעשתה על ידי רשויות המס בשנה הקודמת ובזו שקדמה לה (אם ישנם). אישור רואה החשבון יינתן בשפה האנגלית. כמו כן יצרף היחיד הוכחה על תשלום המס בחו"ל, אם שולם בשנים אלו. במידה ולא הומצאו הללו, לצורך יישום סעיף 9ג לפקודה, יילקח שיעור המס המקסימלי החל על יחידים במדינת החוץ.

למותר לציין, שאם המס לפי חישוב זה עולה על המס החל בישראל על הקצבה אלמלא סעיף 9ג לפקודה, יחול חישוב המס כפי שחל על מי שאינו זכאי להנחה מכוח סעיף זה.

חשוב להדגיש שהקלות הסעיף מוגבלות למקרים "בשל עבודה במדינת החוץ", לכן הפקדות לאפיק פנסיוני שאינו קשור לעבודה בחו"ל אינו זכאי להטבה האמורה. לדעתנו, ניתן בנסיבות מתאימות להרחיב את תחולת הסעיף גם למקרים שבהם הופקדו כספים שמקורם בעבודה כשכיר במדינת חוץ, אף אם בוצעו ההפקדות על ידי הנישום בעצמו.

קושיה שעולה בקשר לעבודה במדינת החוץ הינה האם הטבת המס שבסעיף מוגבלת לעבודה ולהפקדות מכוחה שבוצעו עד למועד העלייה/חזרה לישראל, או גם לאחריה, ובמה דברים אמורים?

טלו מקרה של יחיד מוטב שלאחר עלייתו/חזרתו לישראל ממשיך לעבוד ולקבל שכר עבודה ממעסיק זר בשל שירותים שהוא מעניק מחוץ לישראל – האם הוא יוכל לטעון שקצבה שתתקבל בעתיד בגין הפקדות לקרן פנסיה זרה בידי מעסיקו, כשהוא כבר תושב ישראל – תהא זכאית להטבת המס שבסעיף 9ג?

לדעתנו – כן. סעיף 9ג אינו תוחם את מועד ההפקדה עד למועד החזרה לישראל אלא קובע שמקור הקצבה הינו מחוץ לישראל בשל עבודה במדינת חוץ.

משמטרת תיקון הייתה לשמר את המיסוי שהיה חל על היחיד המוטב לו הוא היה עדיין נשאר תושב חוץ ולא להרע את מצבו בשל העלייה/חזרה לישראל, לטעמנו יש לפרש את הסעיף האמור בצורה רחבה, ולקבוע שהוא יחול גם על הפקדות בשל עבודה מחוץ לישראל של היחיד המוטב גם לאחר עלייתו/חזרתו לישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

ביום 23/5/2022, דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 23932-06-21) את תביעתה של הגברת הדר  (להלן: המבוטחת) לתשלום דמי לידה בשל עבודתה קודם לכן בעסק שבבעלות אחיה ואביה, תוך שהוא קובע כי לא הוכחו יחסי עובד ומעסיק.

נקבע שפעילותה בעסק המשפחתי מהווה עזרה משפחתית המקובלת בין בני משפחה.

עיקרי חוק הביטוח הלאומי, הפסיקה ונהלי העבודה

הגדרת "עובד" בסעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי –  לרבות "בן משפחה", אף אם אין בינו לבין קרובו המעסיקו יחסי עבודה, ובלבד שהוא עובד במפעל באופן סדיר ובעבודה שאילולא עשה אותה הוא, הייתה נעשית בידי עובד.

לעניין זה: "בן משפחה" – אחד ההורים, ילד, נכד, אח או אחות".

• בהלכת מדלסי וימית אתר בביה"ד הארצי נקבע כי "שעה שמדובר בהתקשרות בין קרובי משפחה יש לבחון בקפידה רבה האם התכלית העיקרית של התקשרות או "גרעינה של ההתקשרות" עניינו – ביצוע עבודה בתמורה לשכר הנקבע על יסוד זיקה הדוקה למהותה לאופייה של העבודה המבוצעת או שמא תכלית ההתקשרות הינה – השאת הרווחה הכלכלית והמשפחתית של המשפחה כיחידה כלכלית אחת".

• בהלכת שלו וקרסנטי בביה"ד הארצי נקבע שהנטל להוכיח קיומם של יחסי עובד ומעסיק מוטל על התובע.

• כאשר עובדת מגישה תביעה לדמי לידה לאחר תקופת עבודה קצרה, הביטוח הלאומי (להלן: הב"ל) בוחן היטב את יחסי העבודה ודורש לקבל הוכחות רבות לפני שמאשר את הזכאות לגמלה. לעיתים שולח חוקר.

עיקר התמצית העובדתית וטענות הצדדים

טענות המבוטחת

• עבדה כשכירה, במקום עבודה בבעלות אביה ואחיה במשך כשבעה חודשים טרם הלידה.

• חזרה לעבודה לאחר חופשת הלידה בהיקף משרה של 8 שעות ביום, בתפקיד של סידור סחורה וקופאית.

• קיבלה משכורתה בהעברות בנקאיות, שניתן להציגן בתדפיסי העו"ש.

טענות הביטוח הלאומי

• פעילות המבוטחת בעסק היוותה "עזרה משפחתית בלבד".

• בזמן חופשת הלידה מלאו את מקומה עובדים קיימים אחרים בחברה, מכאן כי עבודתה לא הייתה נחוצה.

• לא הוגשו דוחות המעידים על התייצבותה של המבוטחת במקום העבודה, לא הוגש חוזה עבודה, לא הובאו כל עדים לתימוכין בטענותיה, ולא הוצגה אף ראייה התומכת בטענותיה לגבי עבודתה כקופאית או בהנהלת חשבונות, למרות שנתבקשה להציג.

• על פי דוח חוקר של הב"ל המבוטחת נראתה בעסק בזמן חופשת הלידה. לאור העובדה שהתגוררה בבניין מעל העסק, ניתן ללמוד כי יכלה לבוא ולעזור בעסק ככל שנקראה לעשות כן.

• גרסתה לפיה עבדה 8 שעות ביום, בעוד שילדיה הקטנים מצויים בהשגחת חמותה אינה סבירה, לאור מצבה הרפואי הקשה של חמותה, שגם לא הוזמנה להעיד לטובתה.

• לא נמצאה התאמה בין ההעברות לחשבון הבנק של המבוטחת לבין תלושי השכר שהופקו לה, והיא לא ידעה להסביר את השונות. כך שגם עניין זה לא הוכח.

דיון והחלטה

השאלה העובדתית להכרעת ביה"ד היא, האם המבוטחת הניחה תשתית עובדתית לקיום יחסי עובד ומעסיק בינה לבין מקום עבודתה.

בית הדין קבע, שיישום ההלכות שנקבעו בפסיקה על עובדות המקרה מצביע על כך שהמבוטחת לא הניחה תשתית עובדתית לקיומם של יחסי עובד ומעסיק בינה לבין מקום העבודה.

• גרסת המבוטחת לא נתמכה בכל ראיה לאימות טענותיה. התובעת לא הגישה ולו מסמך אחד לביה"ד. לא הוצג חוזה העסקה ולא הוצג דוח החוקר, אף שטענה כי היא קיבלה אותו והוא דווקא תומך בטענותיה.

• לא הובאו כל עדים לתמוך בטענותיה בדבר עצם ואופי עבודתה, לרבות אביה, אחיה, חמותה, או שכנים בחנויות הסמוכות, שלטענתה כולם מכירים אותה ויכולים להעיד על עבודתה.

• הלכה היא כי "חזקה על בעל דין שלא הביא עד רלוונטי, שהעדות הייתה פועלת נגדו…"

• בהיעדר עדים ועל פי הפסיקה, גרסתה היא עדות יחידה של בעל דין ועל כן יש משקל כבד יותר לראיות או להיעדר הראיות.

• יש אי התאמות בין תלושי השכר לבין העברות בנקאיות שנמצאו בחשבון הבנק שלה, והיא לא ידעה להסבירן, כך שלא הוכח "תשלום משכורת קבועה", ומכאן, לא הוכחה התקשרות לביצוע עבודה תמורת שכר ריאלי כפי שדורשת ההלכה הפסוקה.

• "מעבר לנדרש נציין כי לא הוכח היקף עבודה של שמונה שעות יומיות שכן התובעת הודתה כי מקום העבודה הנטען לא מחתים עובדיו על דוחות נוכחות וכי העובדה כי התובעת הוחלפה על ידי אביה ואחיה, שכבר עבדו במקום העבודה הנטען, בעת שיצאה לחופשת לידה ולא על ידי עובד נוסף, גורעת מטענתה כי עבדה במשרה מלאה, ומחזקת את גרסת הנתבע לפיה פעולותיה במקום העבודה הנטען היו בגדר עזרה בלבד".

התביעה נדחתה.

יוער כי לטעמנו מקריאת עובדות המקרה, ומשמדובר באי המצאת כל ראיות תומכות על ידי המבוטחת ועל ידי המעסיק, לעבודה שמקימה זכאות לגמלה כעובדת שכירה או כעובדת עצמאית,  היה מקום לסטות מהמקובל, ולהטיל הוצאות על התובעת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.