מיסוי בינלאומי - שינוי מודל עסקי? לא בכל מחיר

ביום 8/5/2022 ניתן פס"ד בעניין מדינגו (ע"מ 53528-01-16) (להלן – המערערת) בנושא שינוי מודל עסקי והשלכות המס הנובעות ממנו, נושא מהותי ומורכב אשר קיבל התייחסות גם במסגרת ההנחיות של ארגון ה- Transfer Pricing Guidelines for Multinational OECD  נוסח מעודכן מ- 2022 ("קווי הנחיה") ומטופל על ידי רשות המסים בשנים האחרונות.

ביהמ"ש קיבל את ערעורה של המערערת ופסק לטובתה, מנימוקים אשר יפורטו להלן. נזכיר כי ביום 9/12/2019 ניתן פס"ד בעניין ברודקום (ע"מ 26342-01-16) בנושא שינוי מודל עסקי (בנסיבות דומות למקרה הנדון) – ראה מבזקנו מספר 810.

פרטי המקרה בקצרה:

המערערת, בשליטת חברת אלרון תעשיה אלקטרונית בע"מ, היא חברה ישראלית שפיתחה משאבת אינסולין אלחוטית ייחודית עבור חולי סוכרת בשם "סולו". בשנת 2010 נרכשה המערערת ע"י רוש האמריקאית ("רוש") בסכום של כ- 160 מיליון דולר .כחצי שנה לאחר הרכישה נחתמו ארבעה הסכמים בין רוש למערערת בתוקף עד 31.12.2013, בעלי תחולה רטרואקטיבית (מספר חודשים לפני חתימתם):

• א. הסכם למתן שירותי מחקר ופיתוח בו נקבע, כי המערערת תספק לרוש שירותי מו"פ על-פי ההסכם האמור, כל הקניין הרוחני שיפותח החל ממועד ההסכם יימצא בבעלות מלאה ובלעדית של רוש ("הקניין הרוחני החדש").

• ב. הסכם השירותים בו נקבע כי המערערת תספק לרוש שירותים נוספים בתחומי השיווק, התמיכה הטכנית והמנהלה וכן ייעוץ ותמיכה בכל הקשור לשימוש בפטנטים.

• ג. הסכם הייצור בו נקבע כי המערערת תספק לרוש שירותי ייצור ואריזה לסולו.

בגין 3 הסכמים הללו נקבע כי השירותים יינתנו בתמורה לכיסוי העלויות ובתוספת רווח בשיעור של 5% מהעלויות (Cost + 5%).

• ד. הסכם הרישיון בו נקבע כי המערערת תעניק לרוש רישיון שימוש בקניינה הרוחני שפותח עד לרכישתה ע"י רוש ("הקניין הרוחני הישן"). בתמורה, תשלם רוש למערערת תמלוגים בשיעור של 2% מהמכירות נטו של מוצרים בהם משולבים פטנטים של המערערת.

בתחילת 2012 ניתנה הודעה לעובדי המערערת לפיה הפעילות בישראל תופסק לא יאוחר מיום 31.12.2013, וזאת כתוצאה מתוכנית של רוש לצמצום אתרי פעילות, וכך היה.

בשלהי 2013 נחתם הסכם בין המערערת ובין מספר חברות מקבוצת רוש למכירת הקניין הרוחני הישן של המערערת.

המערערת דיווחה לפקיד השומה, כי מכרה את קניינה הרוחני בתמורה לסך של 166 מיליון ₪ בלבד.

פקיד השומה טען במסגרת הצו שהוציא, כי מערך ההסכמים והנסיבות הקיימות מצביע על שינוי מודל עסקי, קרי מכירתם של מכלול הפונקציות, הנכסים והסיכונים של המערערת. כלומר מכירתם של הללו אמורה הייתה להיעשות מיד לאחר רכישת המניות ובסכומים בהם נמכרו מניות המערערת.

להלן בחינת שתי השאלות מרכזיות שבית המשפט דן בהן מתוך פסק הדין:

1. האם ההסכמים הבין חברתיים כשלעצמם, ובמנותק מהיות המערערת קשורה לרוש, מהווים מכירת פעילות? בית המשפט קובע כי התשובה לכך היא שלילית ומדגיש כי הסיכון בכישלון המוצר סולו עדיין היה מוטל על המערערת ולא על רוש. כמו כן, בשנים שלאחר עסקת המניות כוח האדם של המערערת צמח מ- 89 עובדים ל- 147 עובדים, הכנסות המערערת גדלו, הנכסים והקניין הרוחני הישן נשארו בבעלות המערערת. פקיד השומה טען לאיבוד שווי כלכלי אך מכאן ועד לסיווג שונה של עסקה הדרך ארוכה מאוד. איבוד שווי כלכלי יכול ללמד לכל היותר כי המחיר ששולם עבור השירותים במסגרת ההסכמים אינו תואם את שווים.

2. האם העובדה כי הצדדים קשורים, השפיעה על אפיון ההסכמים כך שהלכה למעשה, יש לראות בהסכמים כמכירה של הפעילות הצדדים?

קווי ההנחיה מורים כי בעסקה בין צדדים קשורים יש לבחון תחילה את אפיון העסקה ואז לגלות האם עסקה דומה הייתה מתקיימת גם בין צדדים בלתי קשורים.

אם כן, יש להמשיך ולבחון האם המחיר ששולם עבור הנכסים תואם את תנאי השוק.

עוד מובהר בקווי ההנחיה שהתערבות בהסכמים יהיו בנסיבות יוצאות דופן בהן ההסכמים מופרכים מיסודם, או שאינם מאפשרים קביעת מחיר לפי עקרון Arm Length . העקרון מבוסס על הרעיון שצדדים שלא מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים, בעת הערכת תנאי העסקה הפוטנציאלית, ישוו את העסקה לחלופות אחרות הזמינות להם באופן ממשי, ויכנסו לעסקה רק אם לא ימצאו חלופה המציעה הזדמנות כדאית יותר המממשת את המטרה המסחרית שלהם.

לדוגמא, צד קשור משלם תשלום חד פעמי עבור שרותי מו"פ ותוצריהם שניתנים למשך 20 שנה. במקרה זה קווי ההנחיה קובעים כי העסקה איננה הגיונית מבחינה אובייקטיבית הואיל ובמועד התשלום לא ניתן לשער, אפילו בקירוב, מה יהיה שווי העסקה.

במקרה דנן, ההסכמים הבין-חברתיים שקבעו הסכם רישיון והסכם מתן שירותים הינם פרקטיקה מקובלת בשוק והם שהבטיחו את עתידה של המערערת בטווח הבינוני-קרוב והעניקו לה סיכויים טובים יותר לשרוד. כמו כן, במבט לאחור ההתנהלות בפועל שיקפה את האמור בהסכמים.

לסיכום, שינוי מודל עסקי, קרי מעבר מעסקה של מתן זכות לשימוש ברישיון לעסקת מכירת רישיון לצמיתות כרוך באפיון עסקה אחר. כדי לאפיין עסקה אחרת, יש לוודא שהיא זמינה באופן ממשי, ואז תתבצע רק אם ברור שהיא חלופה כדאית יותר לפי תנאיי השוק. לאור העובדה כי לא הוכח שמכירת פעילות היא חלופה כדאית יותר, נדחתה עמדת פקיד השומה ועסקת מתן השירותים של המערערת לרוכשת עמדה בתנאי השוק הלכה למעשה.

שימוש בסיווג שונה על ידי פקיד השומה, צריך שייעשה באופן מדוד ובוודאי לא באופן אוטומטי וגורף.

 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, ממשרדנו.