ביום 13 באוקטובר 2021, ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בעניינה של צומת ספרים (להלן: "המערערת") (ע"מ 28130-12-10 ועוד) אשר סיווג עסקה של השקעה בשותפות תמורת משיכת רווחים ודמי השכרת מוניטין כעסקה למכירת זכויות בשותפות, ובמקביל שלל הפחתת מוניטין כהוצאה בשותפות.
רקע
המערערת הוקמה בשנת 1996 על ידי שלוש הוצאות לאור, ועסקה במכירה קמעונאית של ספרים ותקליטורים באמצעות רשת חנויות בישראל.
חברת אש-אורי בע"מ (להלן: "אש-אורי") הוקמה בשנת 1981 והפעילה רשת חנויות למכירה קמעונאית של ספרים ותקליטורים בשם "יריד הספרים". חברת באג מולטיסיסטם בע"מ (להלן: "באג") עסקה בשיווק מוצרי מחשבים ובהפצת ספרים ונרכשה על ידי חברת הוצאה לאור.
להלן עיקרי העובדות:
1.ב- 2002 נחתם הסכם בין המערערת לבין אש-אורי (להלן: "הסכם המייסדים") להקמת שותפות מוגבלת, בשם "צומת ספרים 2002 (להלן: "השותפות"), כך שהמערערת ואש-אורי תחזקנה כל אחת בהיותן "שותפות מוגבלות" ב 49% מהשותפות, ו- 2% הנותרים יוחזקו על ידי חברת צומת ספרים יריד (2002) בע"מ, המהווה חברת ניהול ושותפה כללית בשותפּות.
2.תרשים החזקה:
3.סוכם כי כל פעילותן של המערערת ואש-אורי, תהא באמצעות השותפות לשם הקמה וניהול רשת חנויות למכירת ספרים, וכל עובדי המערערת ואש-אורי יעברו לעבוד בשותפות.
4.כן סוכם כי השותפות תשלם מדי חודש לכל אחת מהמייסדות סך של 100,000 ₪ תמורת הזכות לשימוש בלעדי בכל חנויות הרשתות שבבעלותן, לרבות זכויות השימוש בנכסים המוחשיים והבלתי מוחשיים שבבעלות כל אחת מהן.
5.צירוף באג כשותפה נוספת בשותפות – ב- 2005 נחתם הסכם לצירוף באג כשותפה בחלקים שווים עם המערערת ואש-אורי, כך שכל אחת מהן תחזיק שליש מהזכויות בשותפות.
6.תרשים החזקה לאחר צירוף באג:
7.הוסכם כי באג תשקיע בשותפות סכום של 30 מיליון ₪ בתמורה לשליש מהזכויות בה, באופן הבא:
8.סכום חד פעמי של כ- 20 מיליון ₪ ועוד סכום של כ- 10 מיליון ₪ בפריסה חודשית של כשנתיים וחצי (375 אלף ₪ כל תשלום).
9.הוסכם כי המערערת ואש-אורי זכאיות, כל אחת, למשוך מדי חודש במהלך שנת 2005 סכום של 100,000 ₪ מתוך רווחי השותפות, וסכומים אלו לא יכללו בחישוב הרווחים בין המערערת ואש-אורי לבין באג.
10.הסכם שכירות מוניטין ביולי 2005, ביום בו נחתם הסכם לכניסת באג כשותפה, נחתם הסכם נוסף בין המערערת ואש-אורי לבין השותפות, כאשר באג אישרה הסכם זה בחתימתה, הגם שאינה צד לו. סוכם היתר כי בעקבות הכנסת באג יועלה גובה דמי השכירות החודשיים אותם שילמה השותפות למערערת ולאש- אורי, בהתאם להסכם המייסדים, מסך של 100,000 ₪ לסך של 190,000 בתוספת מע"מ, לכל אחת מהן, רטרואקטיבית מיום 1.1.2005. כמו כן, ניתנה לשותפות אופציה לרכישת מוניטין מהמערערת ומאש – אורי תמורת כ- 18 מיליון ₪ ככל שתבחר לממשה במהלך שנת 2007. הוסכם כי כל עוד לא מומשה האופציה, תמשיך השותפות לשלם את דמי השכירות החודשיים למערערת ולאש-אורי. הוסכם כי ככל שמימוש האופציה ייעשה לאחר 30.12.2006 אזי יופחת מסכום מחיר המכירה דמי השכירות שישולמו החל מיום 1.1.2007 ועד ליום המימוש
11.השותפות מימשה את האופציה לרכישת המוניטין, ביום הראשון של התקופה האמורה. העסקה דווחה לרשות המסים ושולם המס בגינה.
השומה ועיקרי טענות המשיב
12.המשיב סיווג באופן שונה את עסקת מכירת המוניטין לשותפות, עם הכנסת באג כשותפה, וקבע כי למעשה מדובר בעסקה אחת של מכירת זכויות בשותפות. לפיכך, קבע המשיב במסגרת הצווים מטעמו כי המערערת ואש-אורי, מכרו כל אחת, שליש מזכויותיה בשותפּות לבאג תמורת 15 מיליון ₪. התמורה הינה רווח הון ריאלי. בנוסף לכך, בוטלו הוצאות פחת בגין מוניטין בשותפות והן הוספו כתוספת הכנסה חייבת בצו.
13.כספי "ההשקעה" מצד באג בשותפות הועברו בעסקה סיבובית בסופו של דבר למערערת ולאש-אורי באמצעות הגדלת "דמי שכירות המוניטין", ורכישת המוניטין בסכום כולל של 30 מיליון ₪.
14.נטען כי הסכם שכירות המוניטין וההסכם לצירוף באג נחתמו באותו היום וקיים ביניהם קשר הדוק.
15.האינטרס של באג כשותפה בשותפות הוא שכספי ההשקעה בה אכן ישמשו כהון חוזר ולא יועברו למערערת ולאש-אורי. ואף על פי כן, באמצעות הסכם שכירות המוניטין הועברו כספי "ההשקעה" למייסדות.
16.נטען כי חלפו כשלוש שנים ממועד ייסוד השותפות ועד למועד עסקת מכירת המוניטין במהלכן הועברו לשותפות העסק החי והמוניטין של המערערת ואש-אורי, אשר מבחינתן המוניטין שלהן התפוגג ודעך ותחתיו צמח והתפתח מוניטין של השותפות עצמה, כמי שמחזיקה בעסק החי.
17.עוד נטען כי אין טעם עסקי או כלכלי שבאג תסכים לממן דמי מוניטין שנתיים מופרזים בסכום של 4.5 מיליון ₪ שהם פי שניים ממה ששולם עד לאותו מועד, בעוד שווי הבעלות במוניטין הועמד בהסכם על סך של כ- 18 מיליון ₪ ואף מבלי שהוצגה הערכת שווי כלשהי.
18.נטען כי בהעברת פעילותו של עסק לא ניתן לפצל, לצורך מס, בין הפעילות לבין מוניטין הנלווה אליה, שכן הלכה היא שפעילות עסקית ומוניטין הנלווה לה שלובים זו בזה.
19.כנימוק חלופי קבע המשיב כי מדובר בעסקה מלאכותית.
20. נטען כי הסוגיה שבמחלוקת בדבר סיווג העסקה לצרכי מס הוכרעה בהליכים המשפטיים שהתנהלו בעניינה של אש-אורי בבית המשפט המחוזי בירושלים ובבית המשפט העליון, כך שאין מקום לקביעה שונה בעניינה של המערערת, שהרי מדובר באותה עסקה ובאותם הסכמים. וכל ההליך בבית משפט "שידור חוזר", מלבד עדותו של מנכ"ל באג שתמכה בעמדת המשיב באומרו שלא היה לו כל עניין בקניית מוניטין של השותפות, אלא את השותפות עצמה.
עיקרי טענות המערער
21.נטען כי עד להקמת השותפּות, המערערת ואש-אורי הן חברות ותיקות העוסקות מזה שנים רבות בהפצת ספרים בישראל. שעה שהמייסדות חברו יחדיו להקמת שותפות, והמוניטין הנפרד והעצמאי של כל אחת מהן נותר בבעלותן, בכפוף למתן זכות שימוש לשותפות.
22.נטען כי בהתאם להסכם המייסדים, השותפות תשלם לכל אחת מהשותפֹות המייסדות תשלום חודשי אשר מתייחס לתשלום בעבור המוניטין שבבעלותן.
23.נטען כי הכנסת באג כשותפה כמוה כרכישת מניות בהקצאה, דהיינו הכנסת כסף לשותפות וקבלת זכות בשותפות, בדומה לקבלת מניות בחברה.
24.בעקבות כניסת באג כשותפה, היה צורך "לשערך מחדש" את סכום התמורה מהשימוש במוניטין בהתאם לשווי באותו מועד ובהתאם להחלטת הצדדים, וזאת בין היתר מהטעם שבאג לא הייתה צד להסכם המייסדים.
25.נטען כי הסכום שנקבע כתשלום דמי השימוש היווה "נקודת השוויון על כף המאזניים", בין ההחלטה של השותפות האם לרכוש את המוניטין בהתאם לאופציה שנקבעה בהסכם שכירות המוניטין לרכישת המוניטין לבין ההחלטה להמשיך לשלם דמי שימוש חודשיים.
26.נטען כי הסיווג מחדש מניח כי נכסיה הבלתי מוחשיים של השותפות התהוו כולם בתקופת השותפות ומתעלם לחלוטין מהזכויות הבלתי מוחשיות, לרבות מוניטין, שהיו למערערת ערב הקמת השותפות.
דיון והכרעה – דברי כב' השופט טופף;
27.בפסק דין מפורט ומנומק בן 113 עמודים, התייחס השופט ל"סיווג שונה" אל מול "סיווג מחדש", לנטל ההוכחה, למוניטין, למעמדן השוויוני של אש-אורי והמערערת כשותפות, למהות האופציה לרכישת המוניטין האם פיקציה או אופציה ריאלית ומכל המקובץ החליט כי:
"… בדין ובצדק פעל המשיב עת סיווג אחרת את
המוסכם בין הצדדים, כך שמדובר בעסקה אחת למכירת זכויות בשותפות, ולא שתי עסקאות, מתוך מטרה לייחד ולהפריד מעין עסקת מכר מוניטין, לשם הטבת מס. למעשה, ככל שנצמח למערערת מוניטין, בגין מכירה קמעונאית של ספרים, הרי שהוא הועבר, הלכה למעשה עם הקמת השותפות ב- 2002. ובשנת 2005, ערב כניסת באג כשותפה, החזיקה השותפות במוניטין משל עצמה, אשר אף אם שורשיו במוניטין שהועבר אליה משתי השותפֹות, כשלוש שנים קודם לכן, הרי שמאז צמח וגדל אצלה כתוצאה מפעילותה העסקית".
המזגן ברכבו של מר תמימי, יועץ המס הוותיק, היה מכוון על 16 מעלות בעת שנסע בדרכו לפקיד שומה תל אביב, ועדיין אגלי זיעה זלגו במורד מצחו. דיון אצל מר שועלי, הרכז המיתולוגי והערמומי, הלחיץ אותו בכל פעם מחדש. ואי אפשר להאשים אותו – משום מה, שועלי תמיד הצליח לעלות על סוגיות שתמימי לא העלה על דעתו כלל.
הפעם תמימי היה קצת יותר בטוח בעצמו. הוא שחזר את המקרה בראשו בפעם האחרונה בריכוז רב (שכמעט ועלה בחייה של הולכת רגל חסרת מזל): הנאמנות נוצרה לפני למעלה מעשור על ידי יובב, אביו תושב החוץ של שמשון, לקוחו וחברו הטוב שהינו הנהנה הישראלי היחידי מבין חמישה אחים, השאר תושבי חוץ. הנאמנות היא "נאמנות קרובים" לפי מיטב הבנתו, ושמשון ישלם 30% כאשר יקבל חלוקה, אבל עד היום לא קיבל כלום. הפעם היחידה שקיבל כסף מהנאמנות הייתה לפני כשנתיים וחצי. הוא ביקש מאביו (שהינו גם אחד הנאמנים) הלוואה של 100 אלף ₪ לצורך שיפוץ הבית והבטיח להחזירם ברגע שתיפדה קרן ההשתלמות שלו. ואכן לפני מספר שבועות השתחררה הקרן והוא החזיר את ההלוואה, עד לאגורה האחרונה. באמת סיפור נקי, חשב לעצמו תמימי, הרי גם ליכולת של שועלי חייב להיות גבול.
הדיון נערך ברוח טובה, אך החיוך השובבי של שועלי לא תרם לתחושת הביטחון של תמימי. "איזו ריבית שילם שמשון על ההלוואה?" שאל שועלי ותפס את תמימי לא מוכן לרגע: "ריבית? על מה? בסה"כ הלוואה שנתן אב לבנו לתקופה קצרה".
"זה כתוב בחוק" ענה שועלי באדישות שערערה קצת את תמימי אך הוא התעשת מיד: "חיפשתי בכל הפקודה ולא ראיתי שום סעיף שמחייב ריבית על הלוואה בתוך המשפחה. ואם אתה מדבר על סעיף 85א בעניין מחירי העברה בין תושב חוץ לתושב ישראל, בדקתי את עצמי, ונאמנות קרובים לא נחשבת לתושב חוץ".
"מַצְחִיקוּל אחד", ענה שועלי, "מי מדבר על הפקודה? אני מתכוון לחוזר 3/2016, והוא זה שמנחה אותנו. ובסעיף 2.8 לחוזר בעניין חלוקה נקבע כי מתן הלוואה… לנהנה… במחיר נמוך ממחיר השוק עשויים להיחשב לחלוקה בגובה ההפרש שבין מחיר השוק… לבין התמורה ששולמה עבורם".
"אז מה הסיפור?" נרגע תמימי, "כמה כבר שווה ריבית לשנתיים על סכום של 100 אלף ₪? נניח 8,000 ₪? אז בוא נקבע שזו חלוקה, נשלם 30% מס ונסגור את הסיפור".
"שנייה דקה" השיב שועלי, "לא סיימתי להקריא לך מתוך החוזר. אז ככה – הלוואות מהנאמנות לנהנה… שלא הוחזרו בתוך 24 חודשים עשויות להיחשב גם הן כחלוקה בגובה קרן ההלוואה…".
תמימי איבד כל חשק להילחם: "טוב, אדבר עם שמשון ויובב ואומר להם שאתה מתעקש על מיסוי חלוקה של 100 אלף ₪, לא נראה לי שעל זה הם ילכו לרב".
"Too Late" אמר שועלי, "מיסוי החלוקה פחות מעניין אותי. הרי הוא החזיר את ההלוואה.
אז אחרי שהסכמנו שההלוואה היא בעצם חלוקה, אז החזרת סכום ההלוואה חייבת להיות הקניה"!
"לאן אתה חותר עם זה שועלי? בפעם האחרונה שבדקתי, הקניה לנאמנות היא לא אירוע מס" שאל תמימי ופחד (בצדק) מהתשובה שתבוא.
"זה אמנם נכון" המשיך שועלי, "אבל מי שמקנה סכום לנאמנות נחשב ליוצר, נכון? ואם היוצר הוא תושב ישראל הנאמנות לא יכולה להיות נאמנות קרובים, מסכים? ואם היא לא נאמנות קרובים, הרי שהיא חייבת במס על כל הכנסותיה, לא כך?"
"Oops he did it again" חשב תמימי לעצמו והודה בתבוסתו. לאחר דין ודברים, הוסכם כי הנאמן יחזיר את הסכום בחזרה לשמשון ("בכל זאת השגתי משהו עבורו" חשב תמימי), ובתמורה שועלי הסכים להסתפק במיסוי הסכום כחלוקה בשיעור 30% ולא לטעון לשינוי סיווג הנאמנות.
תמימי בדק את ההבנות שהושגו מול הנאמן. "מוזר", ענה הנאמן: "בד"כ הסיכון שבמתן הלוואה הוא באפשרות שהיא לא תוחזר. בפעם הראשונה אני נתקל במצב בו הסיכון הוא דווקא בהחזרתה", אך לבסוף הנאמן השתכנע והסכים להחזיר את הכסף לשמשון.
לאחר כמה ימים חזר תמימי למשרדו של שועלי בכדי לחתום על הסכם ולהסדיר את התשלום. לפני שיצא מחדרו, סיפר לו איך חזר מוכה וחבול (נפשית כמובן) לשמשון, ואיך על מנת לפייס אותו ואת אביו הסכים לגבות רק מחצית משכר הטרחה, בכל זאת הם חברים שנים רבות.
"רק חצי?" אמר שועלי, "אתה יודע שסעיף 2.7 לאותו חוזר בעניין הקניה קובע כי מתן שרות לנאמנות… במחיר שהוא נמוך ממחיר השוק, עשויים אף להיחשב להקניה של "נכס" ששוויו הוא גובה ההפרש שבין מחיר השוק של… השרות שניתן לנאמן לבין התמורה ששולמה עבורם…".
המקרה לעיל הוא דוגמא מני רבות לטרנזקציות הקשורות בנאמנויות ועשויות להציף חשיפות מס מיותרות. לפיכך, רצוי ומומלץ לקבל ייעוץ שוטף בטרם ביצוען.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
רינה בת 45, "אלמנת תלויים" (אישה שבן זוגה נפטר בתאונת עבודה ומקבלת גמלת תלויים מהביטוח הלאומי) משנת 2010, ללא ילדים מבעלה המנוח.
במשך 8 שנים אחרונות היא מתגוררת עם בן זוג. משתלמת לה גמלת תלויים חודשית בסך 10,000 ₪ מהביטוח הלאומי (להלן: הב"ל), ולאחרונה קיבלה מהב"ל שאלון בו נתבקשה להצהיר אם חל שינוי במעמדה.
(נציין כי הובא לידיעתנו שהב"ל החל באחרונה במבצע תקופתי שבו נשלחים שאלונים לכל אלמן/ה כדי שיעדכנו מעמדם בב"ל).
לאחר מילוי השאלון, הגיע הב"ל למסקנה כי רינה היא "ידועה בציבור" ולכן עליה להחזיר את גמלת התלויים עבור 8 שנים אחורנית, סך של מאות אלפי ₪, ובד בבד יקוזז מחובה מענק נישואים בשווי של 36 קצבאות חודשיות.
זוהי דוגמא אחת מרבות לידועים בציבור: עדכון מעמדם הינו בעל חשיבות, ועשוי להשליך גם על חובת החזר גמלאות וגם בהיבט של חובת תשלום/פטור מדמי ביטוח.
בחוזר מיום 6/1/2016 של הב"ל נקבעו כללים אחידים ליצירת חובות בדמי ביטוח ובגמלאות.
ראו מבזק 628 המתאר בפרוט את הוראות החוק, הפסיקה והחוזר בעניין "ידועים בציבור".
השלכות על שינוי המעמד של ידועים בציבור
תשלום גמלאות
מבוטחים יחידים המקבלים גמלה כגון קצבת נכות כללית או קצבת אזרח ותיק, והתברר לב"ל בדיעבד כי יש להם בן/ת זוג והם ידועים בציבור, זכאים בנסיבות מסוימות לתוספת לגמלתם, בגין בן/ת הזוג. תוספת הגמלה תשולם אחורנית עד שנה, בהתאם לכללי השיהוי בסעיף 296 לחוק.
מן העבר השני: מבוטחים יחידים המקבלים גמלה התלויה בכך שאינם נשואים או ידועים בציבור (כמו מקבלי גמלאות שאירים ותלויים, למעט חריגים) ומסתבר בדיעבד כי הם "ידועים בציבור", הגמלה תישלל רטרואקטיבית, כפוף למענק נישואין, ככל שהם זכאים לו.
דוגמאות:
אלמן או אלמנה שמשתלמת להם קצבת שאירים, והוכח כי הם ידועים בציבור כבר 5 שנים.
הם יידרשו להחזיר את הגמלה עבור 5 שנים, ומאידך יהיו זכאים לתשלום "מענק נישואים". שווי המענק: 36 קצבאות. סכום המענק יקוזז מחוב הגמלה.
אם נמצא כי הם "ידועים בציבור" מעבר ל- 10 שנים, יידרשו להחזיר את הגמלה עד 7 שנים אחורנית, אך לא יהיו זכאים למענק נישואין, כלל.
במקרה של מרמה לתקופה ארוכה, הזכאות תישלל בכל התקופה אחורנית ללא מגבלת 7 השנים, אך תוך ניכוי מענק הנישואין.
שינוי המעמד הינו בעל השפעה גם על חבויות בתשלום דמי ביטוח של נשים ידועות בציבור, כגון:
מבוטחת שאינה נשואה ואינה עובדת לפי ההגדרות של הב"ל, חייבת בדמי ביטוח בסכום מינימום.
מבוטחת שאינה נשואה, שיש לה הכנסות מהשכרת נכסים לפי 2(6) לפקודה (שאינן הכנסות מעסק) – חייבת בדמי ביטוח על ההכנסות מההשכרה כהכנסה פסיבית (כ-12% ,עם פטור מסוים).
המבוטחות בשתי הדוגמאות הנ"ל – לו תינשאנה או תוכרנה בב"ל כ"ידועות בציבור" של בן זוג שהוא תושב ישראל המבוטח לענף אזרח ותיק ושאירים, תהיינה פטורות מדמי ביטוח על הכנסות אלו, כליל.
לאלמנה שמקבלת קצבת שאירים או קצבת תלויים מהב"ל יש פטורים מסוימים מדמי ביטוח. בד בבד עם שלילת הזכאות לקצבה, היא תחויב בדמי ביטוח האלה, גם בדיעבד.
לאור כל האמור – מוצע לא לדחות מועד ההכרה כידועים בציבור בב"ל.
בין יתר הסיבות, כאשר מעמד בני הזוג מעודכן בב"ל, הרי שבמקרה של פטירת אחד מבני הזוג וזכאות בן הזוג השני לגמלאות מהב"ל כידוע בציבור, לא יהיה צורך בהוכחות של המעמד בדיעבד.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
