מיסוי ישראלי - מע"מ – מהפיכה בגישת "שרות לתושב חוץ" עם "נהנה בישראל", 30(א)(5)

ביום 2.8.2021 ניתן פס"ד של כבוד השופט קירש, בעניין GFI (להלן – המערערת) (ע"מ 69931-03-19).

המערערת הינה חברה אנגלית שהקימה סניף בישראל ועוסקת במתן מגוון שירותים פיננסים, לרבות שירותי ברוקראז' ותווך פיננסי ללקוחות מוסדיים (למערערת חוג לקוחות מוגדר – בנקים, חברות ביטוח, קרנות השקעה וכו') בארץ ובעולם, בתמורה לעמלה.

המערערת חותמת עם כל אחד מלקוחותיה המוסדיים הסכם מסגרת למתן מגוון של שירותים ו"מוצרים" פיננסים, עם כל לקוח נקבעת העמלה ע"פ השירות הניתן לו. רשימת המוצרים עשויה להשתנות מלקוח ללקוח, כך גם גובה העמלות.

הערעור עוסק בשני "מוצרים" של המערערת: עסקאות עתידיות במט"ח (לרוב שקל דולר) וכן עסקאות SWAP בין סוגי ריביות, ריבית קבועה כנגד ריבית משתנה.

לקוח "יוזם" (לדוגמא, בנק ישראלי או בנק זר) פונה לסניף ומבקש טווח מחירים לביצוע עסקה (לא ידוע עדיין אם לקניה או למכירה). הסוחר המטפל מפיץ ללקוחותיו האחרים את טווח המחירים המבוקש, ומביניהם מקבל טווח מחירים. בשלב זה מקבל מהלקוח היוזם הודעה אם מעוניין לקנות או למכור. הסוחר פונה שוב ללקוחות מהם קיבל טווח מחירים מתאים ומתפתח הליך מו"מ עד להסכמת הלקוח הנגדי, ונחתמת עסקה, בגינה הסניף זכאי לעמלות מ- 2 הלקוחות, על פי הסכמי המסגרת.

הלקוח היוזם יכול להיות ישראלי או זר, והלקוח הנגדי יכול להיות ישראלי או זר:

אם שניהם ישראלים – העמלות משניהם חייבות במע"מ. אם שניהם זרים – העמלות משניהם זכאיות למע"מ בשיעור אפס בהתאם לסעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ. אם אחד זר ואחד ישראלי – על הצד הישראלי יחול מע"מ, על השרות לתושב החוץ – נתגלעה המחלוקת.

המערערת טוענת להחלת שיעור אפס, והמנהל טוען כי מדובר בעסקה אחת של תיווך בין שני צדדים – אמנם ניתן שירות לתושב חוץ, אולם, במקביל ניתן השירות גם לתושב ישראל ולכן הוא מוחרג על פי לשון הסעיף.:"….לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ גם לתושב ישראל בישראל…".

על כך טוענת המערערת כי ישנם שני הסכמים נפרדים, לשני שירותים שונים, וכל צד נושא בעמלתו, והשירות לתושב החוץ זכאי למע"מ בשיעור אפס.

ביהמ"ש מקבל את הערעור:

• לשון הסייג בסעיף קובעת כי מע"מ אפס בשרות לתושב חוץ ישלל ככל נושא ההסכם…. בין נותן השרות לתושב החוץ, הוא מתן שרות בפועל גם לתושב ישראל, בישראל.

אין במקרה דנן בהסכם עם תושב החוץ כל התייחסות לתושב ישראל (וגם כלל לא ברור שיהיה כזה). אין חשש למלאכותיות בעובדה זו.

• מבחינה מעשית אין מחלוקת שניתן שירות ל- 2 הצדדים, שירות לתושב ישראל ושירות לתושב החוץ. השאלה במחלוקת הינה האם המערערת העניקה לכל אחד מהלקוחות שירות בנפרד, כטענת המערערת או מדובר בשירות אחד לשני הצדדים, כטענת מנהל מע"מ?

ביהמ"ש משווה את פעולות המערערת למתווך דירות שיש לו קהל לקוחות המעוניינים לרכוש דירות וקהל לקוחות המעוניינים למכור דירות. שירותי התיווך יכולים להינתן ע"י 2 מתווכים, אחד המביא את הקונה ואחד את המוכר, שאז ברור כי כל אחד מהן נותן שירות ללקוח שלו.

האם כאשר אותו מתווך מייצג את שניהם, המדובר בשירות אחד לשניהם? ביהמ"ש קובע שלא!!

• • בנסיבות המקרה דנן, כיוון שמדובר בלקוחות קבועים, ללא דגש על עסקה בודדת, מדובר במקרה מובהק אף יותר ממעשה תיווך חד פעמי:

  • קיימים הסכמי קבע נפרדים עם הלקוחות.

  • הלקוחות הינם לקוחות קבועים המקבלים מגוון שירותים. שיעור העמלה נקבע ביחס לכלל השירותים ולא ביחס לעסקה הספציפית.

  • השירות לכל צד אינו קשור לזהות הצד השני אלא מתבטא בהבאת מחיר המתאים לרצונות הצדדים.

נצטט כמה משפטים חשובים לרציונל העולה מהפסק:

"השירות לכל צד איננו קשור כלל לזהותו של הצד השני אלא הוא מתבטא בהבאת מחיר מוצר הקרוב מספיק לרצונות הצד. אין כאן כל צורה של שיתוף פעולה או מאמץ משותף בין הצדדים להשיא תועלת כלכלית וודאי אין כאן הזמנת שירות על ידי צד אחד על מנת להסב הטבה או טובת הנאה לצד השני." ובהמשך:

"במעשי ההפגשה והתיווך טמונים שירותים שונים למקבלים השונים, ולא אותו "שירות" ממש –  וזאת לא בשל העדר דמיון בתוכן השירותים, אלא בשל פער האינטרסים והרצונות…"

(ההדגשים אינם במקור)

 

ובקיצור, ותוך הבאת דוגמאות – ביהמ"ש קובע כי כאשר מדובר בשירות שניתן ל- 2 צדדים לצורך השגת תוצאות, לכל אחד מהם על פי האינטרסים שלו, כשהמטרה הינה מציאת עמק השווה ביניהם כגון עסקת תיווך מקרקעין כשהמתווך מייצג את 2 הצדדים, תיווך השקעות, שידוכין, בוררויות וכיו"ב- מדובר בשירות הניתן לכל אחד מהצדדים בנפרד, והמע"מ יטופל בהתאם.

בשולי הפסק ביהמ"ש מתייחס לשתי סוגיות חשובות נלוות:

תכלית הקלת שיעור אפס בשרות לתושב חוץ

חלק מהתכליות הן עידוד ייצוא השירותים תוך הבאת מטבע חוץ לישראל, וסיוע לעוסקים ישראלים בתחרות מול עסקים זרים בשוקי השירותים הבינלאומיים.

ואכן טוען המנהל כי: "בנסיבות אלו אין טעם או צורך לעודד את המערערת להעניק את השירותים הקשורים למוצרים הנדונים, או לסייע לה בתחרות בפלח שוק זה, באמצעות החלת סעיף 30(א)(5) לחוק, כי ממילא הקמת סניף וצוות ישראלי מתבקשת מבחינה מסחרית".

ועל כך מגיב ביהמ"ש מבלי להסס:

"לדעתי, אף אם במישור העובדתי יש ממש בטענה זו של המשיב, אין בכך כדי לחייב אימוץ עמדת המשיב בסוגיית תיחום השירות. לשונו של סעיף 30(א)(5) רחבה, והיא בהחלט עשויה לחול על מקרים בהם לא נדרשים כל עידוד או סיוע בתחרות הבינלאומית.

הדוגמאות רבות – למשל, כתב תושב ישראל, ששירותיו נשכרים על ידי מוציא לאור זר של מדריכי טיולים בשפות זרות לשם חיבור פרק בספר על מסעדות בישראל תיאורן ודירוגן. מה טבעי או מתבקש יותר מאשר להעסיק מבקר מסעדות ישראלי בעבודה זו, ולמרות זאת לכאורה אין מניעה להחלת סעיף 30(א)(5) על מקרה כגון זה".

נכס המצוי בישראל

המנהל טען כי ההסכם בין המערערת לתושב החוץ, הוא נכס המצוי בישראל, ומשכך ועל פי הסייג שבתקנה 12א(א) – לא יחול שיעור אפס.

מטעמים פרוצדורליים, ומשלא נטענה טענתו זו של המנהל בשלבים מוקדמים יותר, לא מוכן ביהמ"ש לדון בה. אמנם הוא מוסיף וקובע כי המנהל לא ביסס כלל קביעה נחרצת זו : "אני אינני מוכן לפסוק, ללא כל תשתית עובדתית, כי זכויות הצדדים הנוצרות בעסקאות הפיננסיות הן "נכס המצוי בישראל" ונראה כי סוגיה זו, כשמדובר במוצרים פיננסיים מורכבים, איננה פשוטה במיוחד"

נסכם ונאמר כי בנסיבותיו המיוחדות של המקרה, אין כל וודאות שרשות המיסים תערער לביהמ"ש העליון על פסה"ד. ככל שכך יהיה, וגם אם יוגש ערעור, וכל עוד לא יתקבל – הגישה הקשוחה והמצמצמת של רשות המיסים במתן ההטבת מע"מ אפס בשרות לתושב חוץ לפי סעיף 30(א)(5), נסדקת והופכת פתוחה הרבה יותר.

 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.