מיסוי בינלאומי - מנגנון ל"תיקון אוטומטי" של אמנות המס

כחלק מהמלצות של פרויקט הBEPS – של ארגון ה OECD הוקם מנגנון מולטילטרלי לתיקון אוטומטי של אמנות מס בינ"ל (להלן: אמנת ה MLI") (ראו מבזקנו מס' 698 מיום 12/9/2017),  ישראל חתמה על אמנת ה MLI ביום ה 7/6/2017 והיא נכנסה לתוקף ביחס לישראל ביום ה- 1/1/2019.

משמעות הדבר הינה שהחל מהמועד האמור, נדרשת בחינה וקריאה של אמנת מס שישראל הינה צד לה, תוך אפשרות שחלו בה שינויים, אף שלא ממש בה, בשל אמנת ה MLI.

המנגנון שנקבע באמנת ה MLI מאפשר לתקן את אמנות המס בין מדינות שונות מבלי הצורך שכל צמד מדינות יידרשו לחתום על אמנת מס חדשה או פרוטוקול מתקן לה.

מנגנן אוטומטי לתיקון סעיפי אמנות מס בילטרליות היה קיים מקדמת דנא. חלק מאמנות המס הבינלאומיות כוללות הוראות לגבי עדכון אוטומטי של הוראותיהן, כדוגמת שיעורי ניכוי המס במקור החלים על דיבידנד, ריבית או תמלוגים, או הגדרת מהם "תמלוגים" לעניין האמנה. לעיתים הוראות אלו כלולות בסעיפי האמנה ולעתים הן כלולות בפרוטוקול /נספח של האמנה.

דוגמה להוראת תיקון אוטומטי של שיעור ניכוי מס במקור החל על תמלוגים או הגדרת "תמלוגים" ניתן למצוא באמנת המס שבין דנמרק לבין ליטא (משנת 1993). אמנה זו קובעת שיעור ניכוי מס של 5% עבור השימוש או עבור זכות לשימוש בציוד תעשייתי, מסחרי או מדעי ו- 10% בשאר המקרים. סעיף 12.7 לאמנה זו קובע הוראה לפיה שככל שליטא תחתום על אמנת מס עם מדינה אחרת החברה בארגון ה- OECD שבה ייקבע פטור מניכוי מס במקור או שיעור ניכוי מס במקור מופחת החל על תמלוגים שמקורם בליטא, או שסוגי תמלוגים מסוימים יוחרגו מהמונח "תמלוגים", יחולו השינויים הללו אוטומטית על האמנה בין דנמרק לבין ליטא.

באמנת המס שבין שבדיה לבין ארגנטינה (משנת 1995) קיימות הוראות לביצוע תיקון אוטומטי בסעיפי האמנה המתייחסים לדיבידנד, ריבית, תמלוגים וכן על הכנסות משירותים אישיים של עצמאי .

(נציין שהאמנה זו כוללת הוראה מיוחדת לפיה הכנסות שירותים אישיים של עצמאי תהיינה כפופות למס מרבי שיעור של 10% ככל שהם מבוצעים במדינה האחרת ולא ניתן לייחס אותן לבסיס קבוע במדינה האחרת).

בפרוטוקול לאמנת המס שבין קנדה לבין פרו (משנת 2001) נקבעו הוראות לגבי תיקון אוטומטי של שיעורי ניכוי המס במקור החלים על דיבידנד, ריבית ותמלוגים (אם כי נקבע רף תחתון של שיעורי ניכוי המס במקור ביחס לשיעורים המתוקנים שיחולו, כך למשל, אמנת מס זו קובעת שיעור ניכוי מס במקור בשיעור של 10% בעת חלוקת דיבידנד לחברה תושבת מדינה אחרת. המנגנון לתיקון אמנה זו קובע שבכל מקרה שיעור הניכוי המתוקן לא יפחת מ 5%.

מדינת ישראל חתמה על אמנות מס שבהן נכלל מנגנון לתיקון אוטומטי של שיעורי ניכוי מס במקור, וראו לעניין זה את אמנת המס עם טיוואן, שבה הנספח לאמנה קובע מנגנון אוטומטי לתיקון שיעור ניכוי המס במקור החלים על דיבידנד ותמלוגים.

אמנת המס עם טיוואן מגבילה את שיעור ניכוי המס החל במדינת המקור על דיבידנד ועל ריבית ל 10%.

יחד עם זאת קובע הנספח לאמנה זו, שככל וטיוואן תחתום על אמנת מס או פרוטוקול מתקן לאמנת מס עם מדינה אחרת החברה בארגון ה- OECD , שבו ייקבע שדיבידנדים שמקורם בטיוואן יהיו פטורים ממס או ששיעור המס החל עליהם יהיה נמוך מ- 10%, יחול אותו פטור או שיעור מופחת כאילו נקבעו באמנת המס עם טיוואן החל מהמועד שבו תיכנס לתוקף האמנה עם המדינה האחרת. הוראה דומה קיימת לגבי תמלוגים.

בעקבות המנגנון האמור, שיעור ניכוי המס במקור החל על דיבידנדים הופחת ל 3%, וזאת בשל אמנת המס שנחתמה בין טיוואן לבין פולין.

נציין כי מהוראות הנספח לאמנה ניכר כי שיעור הניכוי המופחת מתייחס לתמלוגים שמקורם בטיוואן, המשולמים לתושב ישראל, שכן הבחינה נעשית ביחס לאמנות המס שטיוואן חתמה עם מדינה אחרת.

יחד עם זאת, הואיל וסעיף התמלוגים באמנה עם טיוואן אינו מבחין וקובע שיעור ניכוי מס במקור מופחת בין תמלוגים שמקורם בישראל לבין תמלוגים שמקורם מטיוואן ולאור עקרון ההדדיות שבאמנות המס, ראוי לפרש את הפרוטוקול ככזה הקובע שיעור ניכוי מס מופחת גם לגבי תמלוגים שמקורם בישראל.

 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד יניב גולדשטיין, ממשרדנו.