מיסוי ישראלי - מע"מ – ריבוי פעולות במקרקעין, לא בהכרח יסווג כ"עוסק"

ביום 30.3.2021 ניתן פס"ד בעניין דניאל חצב ("המערער") (ע"מ 50851-03-18). פסק הדין עוסק בערעור הנישום על החלטת מנהל מע"מ לרשום אותו כ"עוסק מורשה" בהתאם לסעיף 54 לחוק מע"מ, החל בשנת 2012 בשל פעילותו של המערער בתחום המקרקעין.

תמצית הרקע העובדתי

המערער הינו מהנדס אלקטרוניקה, מנכ"ל חברת היי טק אשר רכש בשנים 2011 עד 2018 ארבע חלקות קרקע, חלקן עם שותפים, ביצע בהן פעולות השבחה שונות וביצע עסקאות מכירה לא מעטות:

• ב- 2011 רכש עם שותפים (חלקו- 50%) מזכויות במקרקעין עליו בניין ("רוזנפלד 1"). כחלק מפעולות ההשבחה פונה הבניין מדיירים מוגנים, תוקנה תוכנית תמ"א 38 והוגדלה כמות הדירות שניתן היה לבנות. הבניין נהרס ונבנה במקומו בניין דירות חדש שנסתיים ב-2017. עקב הצורך להשיב למערער הלוואות שהעמיד לחלק מהשותפים למימון חלקם, נאלצו השותפים לבצע 10 עסקאות מכירה ב- 2012. כיוון שההחזקה הייתה במושע, גם המערער מכר לפי חלקו. בידי המערער נותרו למועד הערעור 6 דירות, אותן ייעד להשכרה. שותפיו בזכויות במקרקעין היו אנשי עסקים להם מומחיות בתחום הנדל"ן.

• בינואר 2013 רכש המערער עם שותפים (חלקו 15%) זכויות במקרקעין נוספים עליהם בניין ("רוזנפלד 3"). פונו 3 דיירים מוגנים ונחתם הסכם לייחוד הדירות בבניין שנבנה. המערער החזיק בזכויות זמן קצר יחסית ומכר את זכויותיו ב- 6 עסקאות בתקופה יולי 2013 עד נובמבר 2014, כל זאת בטרם החלה בניית הבניין.

• בנובמבר 2014 רכש המערער עם שותף (אחד השותפים מ"רוזנפלד 1"), קרקע ברח' אליהו הנביא הוד השרון ("אליהו הנביא") במטרה לבנות עליה 2 בתים צמודי קרקע, אחד לכל אחד מהם. עם סיום הבניה, ביוני 2016, מכר המערער את הבית שלו.

• בינואר 2017 רכש המערער מקרקעין ברח' אנילביץ' בהוד השרון ("אנילביץ'") ובנה עליו בית צמוד קרקע, המושכר לטווח הארוך.

• בנוסף, רכש המערער מניות (10% ו- 5%) ב- 2 חברות נדל"ן המתמחות ברכישת מבנים לשימור, שיקומם, ניצול זכויות בניה בהם ומכירתם. בעניין ההחזקה בחברות אלו ביהמ"ש קובע כי מדובר בהחזקה הונית מובהקת ואינו מתמקד בהן בפסק הדין.

המשיב ראה בפעילותו זו של המערער פעילות המגיעה כדי "עסק" במקרקעין ולפיכך, ב- בתחילת 2018 קבע כי על המערער להירשם כעוסק, ומשלא נרשם – רשם אותו כך המנהל, מכוח סמכותו על פי סעיף 54 לחוק . ב- 1.2019 ולאחר אישור ביהמ"ש הוציא המנהל קביעות מס למערער תוך יצירת חיוב במס של כ-2 מיליון ₪. הקביעות נעשו על מנת שלא תיווצר התיישנות. (לא ברורה תקופת ההתיישנות האמורה, והקביעות ב-2019 נעשו לתקופה שמשנת 2012 !!)

המערער ערער על עצם הרישום וטען כי אין לו פעילות המגיעה כדי עסק במקרקעין, וכל פעילותו הינה הונית, בבחינת פעילות השקעה של הונו שנצמח במשלח ידו ועיסוקו העיקרי, בו הוא עוסק בעיקר זמנו וכי אין לו ידע בתחום הנדל"ן (לראיה, הטעויות שעשה בהתאגדות בעסקת רוזנפלד 1 שכתוצאה מהן היה תלוי בשותפיו ונאלץ למכור בעסקאות 2012 חלק מאחזקותיו עקב ההחזקה במושע).

ביהמ"ש מנתח את אופיין של העסקאות, כל אחת בפני עצמה, לפי המבחנים השונים וכן במבחן על הפעילות הכולל. ביהמ"ש נשען על המבחנים המקובלים בפסיקה להבחנה בין פעילות הונית לבין פעילות עסקית פירותית (על פי הלכות מגיד, חנניה גיבשטיין, חיים קרן ועוד) וזאת ביחס לכל אחד מהנכסים: מבחן טיב הנכס, משך ההחזקה בנכס, המומחיות והבקיאות, תדירות העסקאות, מבחן ההשבחה, דרך המימון, קיום מנגנון, מבחן מכלול הנסיבות ומבחן שאוזכר בהלכת שירצקי לפיו הכנסה הנובעת מעליית שווי שוק רכוש הנישום הינה הונית לעומת הכנסה המופקת מכישורי הנישום הנוטה להיות פירותית.

בניתוח העסקאות שלעיל קובע ביהמ"ש כי מדובר בפעילות נדל"ן מורכבת שכללה בעסקאות רוזנפלד 1 ורוזנפלד 3 התארגנות עם שותפים, התאגדות במסגרת חוזית מתאימה, פינוי דיירים מוגנים, הריסת המבנים, התקשרות עם קבלנים, בניית בנייני דירות חדשים, ובעסקאות האחרות, רכישת מקרקעין, ובניית בתים. בנוסף, התייחס ביהמ"ש לרצף המכירות והרכישות אותן ביצע המערער (מכירת רוזנפלד 1 ורכישת רוזנפלד 3, מכירתו ורכישת אליהו הנביא, מכירתו ורכישת אנילביץ') ולמרות כל זאת, מגדיר ביהמ"ש את פעילות המערער "הפעילות של המערער בכללותה בתחום הנדל"ן, מהווה בעיני מקרה גבול…".

במבחן מכלול הנסיבות קובע ביהמ"ש כי מדובר באיש היי טק שביקש אפיק השקעה להונו, חבר לאנשי נדל"ן ופעל יחד איתם ברכישה ובהשבחת המקרקעין. כיוון שהשקיע במס' נכסים ולא בהשקעה בודדת, השביחם, מימשם והמשיך להשקעות הבאות, אולם מנגד פעל בתקופה קצרה יחסית וקצובה (2012 עד 2016) – ביהמ"ש מגדיר תמונה זו כתמונה מורכבת וקובע כי יש לסווג את פעילות המערער כעוסק רק ביחס לעסקאות שביצע ברוזנפלד 3 ובאליהו הנביא, בעיקר עקב סמיכות הזמנים שבין השבחתם ומכירתם (כשנה וחצי).  וכך נפסק.

הערות ותובנות שלנו לפסק:

• נחזור ונציין כי אף שעל פניו, ולקורא הדיוט כמונו, נראה כי המדובר בפעילות רציפה ו"כבידה" בתחום המקרקעין, הרי ביהמ"ש מכנה זאת "מקרה גבול".

• מאידך אין ספק ש"נסיבות סביבתיות" של אופן והתייחסות השומתית (או אי ההתייחסות) של רשות המיסים כלפי שותפיו הנדלניסטיים המובהקים של המערער הביאו לתגובת נגד של השופט, להגנת המערער:

במבחן הבקיאות, המערער טען כי אין לו ידע בתחום המקרקעין. כלפי טענת המנהל כי המערער נעזר בשותפיו, מומחי נדל"ן, כ"מומחיות שילוחית". טען המערער לאכיפה בררנית. לטענתו, מנהל מע"מ חדרה חתם עם שותפו לעסקת רוזנפלד 1 הסכם פשרה, הקובע כי הוא ירשם כעוסק בשנים 2013 עד יולי 2019 (ללא 2012 בה נעשו עיקר העסקאות ברוזנפלד 1) וכי ישלם מס נמוך בסך כ- 60 אלפי ₪. זאת, למרות שלשותפו מומחיות בתחום הנדל"ן, הוא ביצע את העסקאות במימון זר וככלל, יישום מבחני העזר לגביו מכריעים יותר לכיוון של עוסק לעומת יישום המבחנים לגבי המערער שכל פעילותו בתחום הינה כאמור פעילות השקעה.

ביהמ"ש מקבל טענה זו של המערער וקובע בבחינת מבחן הבקיאות כי: "יש בעיני קושי לא מבוטל בביסוס סיווג פעילותו של המערער ברוזנפלד 1 כעסקית, מתוך הישענות על המומחיות של משפחת פרידמן, שעה שבסופו של דבר פרידמן עצמו לא מוסה בגין פעילות זו."

וכן "לא ניתן לקבל מצב בו מיסוי  דמות מרכזית בעסקה, לא יטופל במועד, בעוד שעל גורם שולי יותר- אשר מיסויו נובע מייחוס פעילותה העסקית של הדמות האחרת אליו, יוטל מס בשיעור גבוה לאין ערוך."

על אותו אופן מציין ביהמ"ש כי חלק משיקוליו שלא לראות בעסקאות המערער ברוזנפלד 1 (ב- 2012) כחלק מהפעילות שתסווג כפעילות עסקית, נעוץ גם בעמדתו של המשיב כי בשל חלוף הזמן, אין להכיר למערער ניכוי תשומות בעסקאות אלו (שאלה שאינה עומדת לפתחו של ביהמ"ש), ומשמעותה של עמדה זו, חיוב המערער במס מחזור ולא במס על הערך המוסף.

לדעת ביהמ"ש עמדה זו אינה מוצדקת שעה שמנהל מע"מ עצמו סבר בתיק השותף (המומחה בתחום הנדל"ן) כי פעילותו ברוזנפלד 1 אינה מגיעה כדי עסק.

ועוד יצוין, כי בעבר התנהל הליך בוועדת ערר עקב קביעת מנהל מע"מ כי השותפים ברוזנפלד 1 ו- 3 היו בבחינת "גורם מארגן" ולכן מדובר בקבוצת רכישה. ועדת הערר קבעה כי אין מדובר ב"קבוצת רכישה". בניגוד לעמדת המנהל כי לקביעת ועדת הערר בסוגיה זו, אין משמעות על נשוא הפסק דנן, קובע ביהמ"ש כי הוא כן נתן לכך משקל, במכלול שיקוליו "לוותר" על רוזנפלד 1 – כפעילות של עוסק החייבת במע"מ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.