מיסוי מקרקעין - תם ונשלם: סעיף 107 מאפשר להאריך כל מועד

ביום 21.2.2021 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין מיטל אביבי רייך (ע"א 9817/17). המדובר בסוגיה רבת אמוציות שבה נוהלה מלחמה של ממש בין רשות המיסים לנישומים לאורך שנים רבות, תוך כמה וכמה פסיקות סותרות בוועדות ערר וכן בביהמ"ש העליון (אמרות אגב או פסיקות ללא הנמקה – כך שכולן לא נחשבו כ"הלכה").

הסוגיה פשוטה בתכלית, והינה משפטית גרידא:

סעיף 107 לחוק מאפשר למנהל להאריך מועדים. האם סעיף זה מאפשר הארכת מועדים פרוצדורליים בלבד או גם מועדים מהותיים, כאשר לב הסוגיה הוא: האם ניתן באמצעות שימוש בסעיף 107 גם לתקן שומה לאחר שחלף המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק – 4 שנים מיום הוצאתה.

בעוד שעוררים רבים לאורך השנים טענו שתחולת וסמכות הסעיף אינה מוגבלת, טענה רשות המיסים זה שנים, כי תחולתו היא רק על מועדים טכניים, בעוד שהארכת מועד לתיקון שומה בחלוף "תקופת ההתיישנות" לתיקונה, שהוא מועד מהותי לטעמה – אינה אפשרית.

(ראו לעניין זה תיאור פסקי דין רבים וסותרים במבזקי מס מספר – 861, 758, 700, 686, 685, 538, 345).

בקצה קצה המזלג נתאר את עובדות המקרה בכך שלגברת אביבי הייתה דירה לפני נישואיה. לאחר נישואיה רכשו בני הזוג דירה משותפת, והצהירו על היותה דירה יחידה (לעניין מס רכישה), תוך התחייבותם למכור את הדירה הקודמת, במועד שנקבע בחוק.

לאחר זמן ומשלא מכרו את הדירה הקודמת, ובחלוף 4 שנים מהוצאת שומת מס הרכישה המקורית, חתמו בני הזוג על הסכם ממון לגבי הדירה הראשונה, שקיבל תוקף פס"ד, וטענו כי בכל אופן לגבי הבעל, מגיע חישוב מס רכישה כדירה יחידה, והם מבקשים לתקן את השומה, באשר בשומה המקורית הם טעו – בתום לב.

המנהל טען שאין בסמכותו לתקן השומה גם לא בהיסמך על סעיף 107. במספר הליכים שיפוטיים ובסופו של דבר, ניתן פס"ד בוועדת הערר בניגוד לעמדת המנהל. המנהל ערער לביהמ"ש העליון, וזהו נשוא המבזק דנן.

ביהמ"ש העליון דחה את ערעור המנהל, בדעת רוב של השופטים מינץ ומלצר כנגד דעתו החולקת של השופט שטיין.

נתאר להלן בעיקר את עיקרי פסק דינו של כותבי דעת הרוב, השופטים מינץ ומלצר, ובנקודות בלבד:

סעיפי החוק להתמצאות:

סעיף 85(א) לחוק, קובע:

"המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה… תוך ארבע שנים מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה, לפי העניין, בכל אחד מהמקרים האלה:

(1) נתגלו עובדות חדשות …;

(2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה…;

(3) נתגלתה טעות בשומה".

וסעיף 107 לחוק קובע:

(א) המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה…

     (ב) …"

עיקרי הפסק

• "לשון סעיף 107 לחוק היא ברורה וחדה. ניתן "לחלץ" ממנה משמעות אחת, בהירה ופשוטה. אין מדובר בלשון דו-משמעית או כזו הטומנת בחובה מספר משמעויות שונות. המחוקק קבע כי המנהל רשאי להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק… לא חלק, לא מיעוט, אלא שלם. ובהמשך: "…הכל" משמע "בכל מכל כל". לא פחות. לא מסויג. לא מוגבל".

• "המחוקק יצר אפוא במסגרת סעיף 107 לחוק נקודת איזון ברורה, בין עקרונות היציבות והוודאות לבין האינטרס בגביית מס אמת, וזאת בדרישה לקיומה של "סיבה מספקת" להארכת מועד…"

• במענה לאיום "אפוקליפטי" של המנהל, לפיו בקביעה כי תחולתו של סעיף 107 אינה מוגבלת, יהיה פרץ אינסופי של נישומים לבקשות פתיחת שומה מתקופות "סגורות" מרגיע ביהמ"ש: "המבקש הארכת מועד לתיקון שומה צריך להראות 'סיבה מספקת' להארכת מועד (ולא רק סיבה לתיקון השומה). ודוק, סיבה מספקת להארכת מועד אינה סיבה מהותית לעניין אותו מבקשים לקדם (כגון תיקון השומה), אלא סיבה הנוגעת למועדים, קרי, סיבה שתבהיר מדוע לא נעשו הפעולות הדרושות בתוך המועדים הקבועים בחוק"… ובהמשך: "מכל מקום, אף אם אכן תתגשם תחזיתו הקודרת של המערער – ויש לקוות שלא כך יהא – בית המשפט אינו מחליף את המחוקק במלאכת החקיקה,…"

• השופט מלצר שתמך בעמדתו של השופט מינץ קבע כי סעיף 85 לחוק כלל אינו סעיף הקובע התיישנות (כפי שאכן מקבל השופט שטיין, ולכן בין השאר דעתו חולקת), כי אם סעיף פרוצדורלי, כך שהטיעון העיקרי של המנהל לאבחנה בתחולת סעיף 107, מתעקר. ובלשונו: "המניעה המוטלת על הנישום או המנהל מלהשיג על השומה לאחר ארבע שנים, איננה נובעת מדיני ההתיישנות, אלא נעוצה בעקרונות ההליך המנהלי הקובעים מועדים קצובים להשגה ולשינוי של החלטות מנהליות…"

ערעור המנהל נדחה.

הערות ותובנות נוספות

• הארכת מועד לביצוע תיקון שומה לפי סעיף 85 מעבר לתקופת 4 השנים, מתאפשרת בזאת סופית. נחתם הגולל על הסוגיה, ואין לדעתי מצב שרשות המיסים תנסה לבקש דיון נוסף.

• עם זאת וכפי שמבהירים שני שופטי הרוב, רק בהימצא "סיבה מספקת" לעצם האחור בהגשת הבקשה יפנה המנהל לדון בעצם תיקון השומה (השופט מינץ), וכן: "ככל שתוגש בקשה המטילה עלויות אדמיניסטרטיביות בלתי מתקבלות על הדעת, לאור משך הזמן שחלף ולנוכח מורכבות העניין, ובמידה שלא יעמדו כנגד עלויות אלו שיקולי הגינות וצדק חלוקתי משמעותיים, הרי שבדין ידחה אותה המנהל". (השופט מלצר).

• יש לשים לב לסוגיה חשובה: בגוף עובדות המקרה עצמו, מתואר כי בני הזוג בצעו הסכם ממון (המקנה זכויות בדירת האישה שרכשה טרם הנישואין, לה בלבד) רק כשש שנים לאחר נישואיהם, ויותר מארבע שנים לאחר רכישת הדירה המשותפת. לא היה פוצה פה בעניין זה מצד המנהל או מצד בית המשפט, והדבר "עבר חלק".

• השופט מלצר מצנן את "התלהבותו" של המנהל, שסבר כי הארכת מועד לפי סעיף 107 לצורך פתיחת שומה מעבר ל- 4 השנים, הינה "דו סטרית", כך שגם המנהל יוכל בנסיבות המתאימות לפתוח ולתקן שומה לאחר חלוף 4 השנים מהוצאתה: "… ההיסטוריה החקיקתית שסקרנו לעיל, מוכיחה כי כוונת המחוקק הייתה ליתן לנישומים את האפשרות לבקש הארכת מועדים מהמנהל ולא ליתן למנהל את האפשרות להאריך מועדים לעצמו".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.