מיסוי מקרקעין - מהי "שליטה" לעניין הגדרת "קרוב" עפ"י חוק מיסוי מקרקעין?

ביום 7.2.2021 התקבל פס"ד (ו"ע 41858-03-19) בו דוחה ביהמ"ש את הערר של גב' מורבאי (להלן: הנישומה) כנגד מנהל מסמ"ק חיפה, תוך קביעה כי מכירת דירת מגורים על ידה לחברה בה אין לה שליטה פורמלית תחשב עדיין כמכירה ל"קרוב" כהגדרתו בחוק מסמ"ק, המאיינת את הפטור הלינארי (המוטב) ממס שבח.

רקע

הנישומה ושני אחייניה ירשו מאימה המנוחה של הנישומה בשנת 2007, בין היתר, דירת מגורים בנהריה, אשר הייתה רשומה על שם הנישומה למרות שעפ"י הצוואה יש לחלק אותה ולרשום את הדירה בחלקים שווים בינה לבין שני אחייניה (50% לנישומה ו- 25% לכל אחיין).

בשנת 2014, פתחה הנישומה חברה בבעלותה המלאה לצורך העברת הדירה לחברה ע"מ שזו האחרונה תיזום פרויקט בנייה בנכס. בשנת 2016 העבירה הנישומה, ללא תמורה, 50% ממניותיה בחברה – 25% לכ"א מאחייניה. ביום 1.1.2017 התפטרה הנישומה מדירקטוריון החברה וזכות החתימה בה הועברה לאחיינה לבדו (בצרוף חותמת החברה). רק בחודש ספטמבר 2017 מכרה הנישומה את מלוא זכויותיה בדירה לחברה תמורת 4.6 מיליון ₪ אשר עדיין לא שולמו באותה העת (ועמדה כהלוואת בעלים לחברה). עסקה זו דווחה למיסוי מקרקעין תוך חישוב מס שבח לינארי מוטב.

כידוע, עפ"י הוראת השעה בתקופת המעבר (1.1.2014-31.12.2017) לפי תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: החוק), הפטור הלינארי המוטב (למכירת לא יותר משתי דירות מגורים) עפ"י סעיף 48א(ב2) לחוק לא יחול, בין היתר, במידה והמכירה של דירת המגורים המזכה הינה ל"קרוב" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. המונח "קרוב" בחוק כולל גם "איגוד שהוא בשליטתו" של המוכר. לטענת מסמ"ק החברה הינה בשליטת הנישומה, למרות ניסיונה להימנע בכך.

לטענת הנישומה, החזקותיה בחברה ערב העסקה לא עולים על 50% מהון מניות החברה, היא חדלה מלכהן כדירקטורית בחברה ותקנון החברה אינו מקנה לה כל שליטה בחברה (ואף אין בידה יכולת לרכוש שליטה כזו) – לפיכך, מרגע שהחברה איננה בשליטתה הרי שהמכירה של הדירה על ידה איננה ל"קרוב", ולכן מגיע לה ליהנות מחישוב מס שבח בפטור לינארי מוטב.

לעניין הבחינה האם יש לנישומה "שליטה" בחברה עפ"י הוראות החוק, קובע ביהמ"ש:

"החוק איננו מגדיר מהי "שליטה" באופן ישיר או עקיף. בחוקים רבים, כגון חוק החברות, ….., נקבעה חזקת השליטה על-ידי הצבת רף כמותי ופורמלי [ראו למשל סעיפים 1 ,268 לחוק החברות; סעיף 32(9)לפקודת מס הכנסה]. אולם, בשנים האחרונות חלה מגמה של העדפת המבחן המהותי-איכותי על-פני המבחן הכמותי, דהיינו – בחינת מידת יכולת ההשפעה של בעל המניות על ניהול החברה".

ומכאן מוסיף ביהמ"ש, תוך הסתמכות על הלכת בן ארי (ע"א 7387/06), כדלקמן:

"המבחן המהותי היכה שורשים גם בכל הקשור לדיני המס. כך, קובעת ההלכה הפסוקה כי את המושג "שליטה" יש לפרש בהתאם לתכלית חקיקת המס, אשר שואפת למסות עסקאות על-פי מהותן האמיתית, ולחתור למיסוי מס אמת. משכך, אין לבחון שאלת קיומה של "שליטה" על פי מבחן פורמלי-צר, אלא יש לבצע בחינה מהותית בדבר יכולתו האפקטיבית של בעל המניות לתת הוראות, להשפיע ולקבוע בנוגע למדיניותה של החברה.

ביהמ"ש קובע כי המבחן הכמותי שבסעיף 2 לחוק לעניין הגדרת שליטה (קרי, מעל 50% מהון המניות) הינו בבחינת חזקה בלבד ויש לבחון את נסיבות המקרה – האם לפיהן השליטה אכן נתונה לבעל השליטה הנטען.

ומן הכלל אל הפרט, ביהמ"ש קובע כי הנישומה לא טרחה להציג את מלוא תקנון החברה ע"מ להיווכח מהו הרוב הדרוש באסיפה לקבלת החלטות (וקבע שספק אם מי שמחזיקה ב- 50% ממניותיה לא שותפה להחלטות מהותיות), הנישומה היא שהקימה את החברה, הדירה היא הנכס היחיד בחברה, הנישומה בחרה מרצונה להתפטר מתפקידה בדירקטוריון 8 חודשים לפני הסכם המכירה של הדירה לחברה, הנישומה העידה כי סמכה את ידיה על האחיין שינהל את החברה (מיום הקמתה) בהתאם לאינטרסים שלה ושלו – לקדם פרויקט להקמת בניין מגורים, קיום הלוואת בעלים משמעותית לחברה מצד הנישומה אשר מצפה לפירעונה, הנישומה (באופן תמוה) לא הגישה תצהיר עדות ראשית על העובדות בקשר אליה וסתירות רבות בין גרסאות העדויות של הנישומה והאחיין במטרה להוכיח את חוסר שליטתה בחברה – כל אלה מעידים כי הנישומה שולטת בחברה.

דהיינו, העובדה שהנישומה הסמיכה את האחיין שלה (אשר לו חלק בנכס ובחברה), שהיה בבחינת ידה הארוכה, לקדם את המיזם הנ"ל מתוך יחסי אמון מלאים ובתיאום אינטרסים מלא ביניהם לניהול משותף ארוך שנים – אין בה כשלעצמה כדי לשלול ממנה את השליטה הישירה בחברה, ובוודאי לא שליטה עקיפה באמצעות האחיין.

וכדברי כב' השופטת: "שליטתה של העוררת בחברה לא רָ פְ תָ ה מעולם".

לעמדתנו, פס"ד זה מוליך אותנו כברת דרך נוספת ומוסיף נדבך לחיזוק המבחן המהותי-איכותי לעניין בחינת השליטה בחוק מסמ"ק בפרט ובדיני המס בכלל.

נזכיר כי המונחים "שליטה", "אמצעי שליטה" ו"בעל שליטה" לעניין פקודת מס הכנסה מוגדרים בקשר לסעיפים רבים ושונים כגון: מוסד ציבורי- סע' 9(2), נכס בר פחת – סע' 25, סע' 32(9) – ניכוי תשלומים לבע"ש, סע' 76 – חברת מעטים, סע' 85א – מחירי העברה, סע' 88 – רווח הון, סע' 119א – גביית מס בנסיבות מיוחדות ועוד. הגדרות אלו שונות אחת מהשנייה וכוללות תנאים שונים לגופו של עניין. לעיתים ההגדרה כוללת רק תנאים כמותיים ולעיתים כולל גם תנאים מהותיים.

 

לפיכך, בבואנו לבחון קיומה של שליטה או סיווג כבעל שליטה עלינו לבחון את משמעות ההגדרה לגופה בהיבט הכמותי וכן בהיבט המהותי ככל שאותה הגדרה מאפשרת פרשנות זו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יובל אבוחצירא, ממשרדנו.