מיסוי מקרקעין - סיווג כאיגוד מקרקעין, אינו נקבע עפ"י כללי חשבונאות

ביום 12.11.2020 פורסם פס"ד (ו"ע 24436-10-18) בעניין אום פתרונות הספק בע"מ (להלן – החברה) על קביעת מנהל מסמ"ק באשר קבע כי חברה שנרכשה על ידה היא "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (להלן – החוק), ולפיכך חייב את הרכישה במס רכישה.

עיקרי עובדות המקרה

חברת ר.ש.ב.ר (להלן – רשבר) התקשרה בחודש ינואר 2016 בהסכם לרכישת זכויות בנכס מקרקעין תמורת כ- 40 מיליון ₪. בהסכם נקבע כי 10% מהתמורה תשולם במועד החתימה והיתרה לרבות הפרשי שיערוך, בתוך כשנה (להלן – תקופת הביניים).

בשלהי 2016 ומשהסתבר לרשבר כי לא תוכל לשלם את יתרת התמורה, החליטו בעלי מניותיה למכור 80% ממניותיה לחברה לפי ערכן הנקוב, תוך שהחברה התחייבה להעמיד לרשבר הלוואה למימון תשלום יתרת תמורת ההסכם. בסמוך הגישה החברה הצהרה למנהל מסמ"ק על פעולה באיגוד, לטענתה מטעמי זהירות גרידא.

השאלה במחלוקת – האם בנסיבות עובדות המקרה, נחשבת רשבר כ"איגוד מקרקעין" ביום רכישת מניותיה ע"י החברה או לאו?

מובן כי ככל שהתשובה חיובית הרי עניין לנו ב"פעולה באיגוד" החייבת במס רכישה.

החברה טענה כי בתקופת הביניים ומבחינה חשבונאית היא איננה נדרשת לרשום "נכס" במאזן החברה, אלא מדובר בתשלום מקדמה על עסקה שלא הושלמה, וכל עוד אין "נכס" במאזנה הרי  שרשבר איננה איגוד מקרקעין. לחילופין טענה החברה, כי ככל שיקבע כי מדובר באיגוד מקרקעין הרי ששוויו לעניין מס רכישה הוא 80% מסכום המקדמה ששולמה בלבד ולא משווי השוק של מלא המקרקעין.

פסק הדין

ועדת הערר מצביעה על העובדות והנסיבות וקובעת כי:

"נוכח הגדרתם של המונחים "זכות במקרקעין", "מכירה" ו"איגוד מקרקעין" שבחוק מיסוי  מקרקעין, אין כל ספק כי חברת רשבר היא "איגוד מקרקעין" וזאת למן מועד החתימה על הסכם רכישת המקרקעין. משכך, עסקת מכירת המניות הינה בבחינת "פעולה באיגוד מקרקעין" ויש להטיל עליה מס רכישה בהתאם".

הועדה קובעת כי חוק מיסוי מקרקעין מגדיר וממסה, בין היתר, זכויות חוזיות/אובליגטוריות (לרבות זכויות חוזיות "נגזרות" מכר של אופציות במקרקעין). קרי – טווח הגדרת זכות במקרקעין לעניין דיני המס הוא רחב מאוד. אף אם נאמר כי בכל תקופת הביניים היה קיים תנאי מתלה של השלמת תשלום התמורה, הרי על פי הלכת שרון – בהתקיימות התנאי המתלה בעתיד, העסקה משתכללת מלכתחילה ולא מיום התקיימות התנאי.

בנוסף נקבע כי מס רכישה נגזר ממלוא שווי השוק של הזכות במקרקעין.

לדברי הועדה, ואף על הספקות שבעניין חובת הרישום החשבונאי של נכס במאזנה בעת הרכישה, כאמור לעיל, נקבע:

"……, גם אם על פי כללי החשבונאות לא נדרשה רשבר להכיר בזכויות במקרקעין שרכשה מהאגודה השיתופית כ"נכס", בשל העובדה כי שילמה רק חלק קטן מהתמורה, וכפועל יוצא מכך, בשל אי הוודאות הנוגעת להשלמת העסקה – אין בכך כדי לגרוע מהיות זכויות אלו בגדר "זכויות במקרקעין" כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין, כפי שהובהר לעיל".

בנוסף הועדה דוחה את טענת החברה להפריד בין "יום המכירה" ליום בחינת היות האיגוד הנמכר "איגוד מקרקעין" וקובעת שמדובר באותו מועד, והוא יום חתימת חוזה הרכישה.

הועדה נתמכת דווקא בפס"ד בפרשת איווגה (אשר החברה ניסתה לטעון כי הוא תומך בגישתה) בו נקבע כי סעיף 49לב'1 לחוק הדוחה את "יום המכירה" בעסקאות תמ"א 38/2, בעצם גורמת לאי סיווגה של החברה כ"איגוד מקרקעין".

בשולי הדברים

פסק הדין נסוב אודות "זכות במקרקעין", אולם מה לגבי הגדרת "נכס" שבפקודת מס הכנסה?

כידוע הגדרת "נכס" עפ"י הפקודה הינה הגדרה רחבה מאוד הכוללת כל רכוש מוחשי ובלתי מוחשי בישראל או מחוצה לה למעט בין היתר, זכות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין כהגדרתם בחוק. עם זאת, למונח "נכס" אין הגדרה כלכלית או חשבונאית ברורה בפקודה (למעט ההגדרה המשפטית בסעיף 88) ובקשר לחברה מאזניה הערוכים עפ"י כללי חשבונאות מקובלים הם הקובעים. לפיכך, עפ"י כלל העקיבה, חוקי החשבונאות במקרה של רישום "נכס" במאזני החברה אכן יהיו רלוונטיים במידה וכללי המס בפקודת מס ההכנסה אינם קובעים אחרת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.