מיסוי מקרקעין - הסדר הפטור ברכישה וסיחור אופציה ייחודית מתקיים – הלכת אשל נדל"ן

ביום 26.8.2020 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בערעורה של רשות המיסים על שישה פסקי דין בוועדות הערר בהם נדחתה עמדת מנהלי מסמ"ק בשאלה עקרונית אחת הנוגעת לפרשנות סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – החוק) – פטור במכירת אופציה ייחודית במקרקעין.

רקע

כל הנישומים בהליכים הנ"ל הינם יזמים אשר ניתנה להם ע"י בעלי המקרקעין, כנגד תשלום, אופציה לרכישת מקרקעין בתמורה לסכום נקוב ובתוך פרק זמן שנקצב לכך (להלן – אופציית הרכישה).

אין מחלוקת בין הצדדים כי בעת מתן אופציית הרכישה ליזמים הם עמדו בכל שבע הדרישות שנקבעו בסעיף 49י לחוק לעניין הגדרת אופציה ייחודית במקרקעין.

על מנת לאפשר ליזמים להגדיל את הסחירות של המקרקעין ואת התמורה המשולמת בעבורם, אופציית הרכישה כללה תנאים על פי דרישת בעלי המקרקעין, לפיהם אמנם רשאי היזם למכור את האופציה בחלקים לרוכשים שונים, ובלבד שמימוש האופציה מול בעל המקרקעין חייבת להיות במלואה, (ולא שחלק מהרוכשים יממשו את שרכשו וחלק לא). וכך היה: היזמים ביצעו מכירות של האופציה כאמור (להלן – עסקאות סיחור) לקבוצות רכישה שונות (להלן – הרוכשים), אשר במסגרתן התחייבו הרוכשים כלפי היזמים לממש את האופציה שרכשו, ע"מ להבטיח כי אופציית הרכישה תמומש במלואה (להלן – התחייבויות המימוש). מטרת התחייבויות המימוש היא למנוע מצב של קריסת העסקה בעקבות נסיגה של חלק מהרוכשים בעיתוי שאיננו מאפשר כבר לאתר רוכשים חלופיים.

מנהלי מסמ"ק טענו כי התחייבויות המימוש שנכללו בתנאי עסקאות הסיחור סיכלו את העמידה בתנאי הגדרת אופציה ייחודית במקרקעין שבחוק, "שכן מבחינת הרוכשים לא קיים עוד יסוד של הבחירה המאפיין מצב של רכישת אופציה". לפיכך, לא הכירו בהסדר הפטור (ממס שבח ומס רכישה) לפי סעיף 49י לחוק. אמנם משמעות אי עמידה בהסדר סעיף 49י הינה גם הטלת חבות במס שבח (במכירה בין היזם לרוכש האופציה), אך סוגיה זו לא נדונה ויתכן שלא הייתה מעשית, ומנהלי מסמ"ק הטילו על היזמים "רק" מס רכישה (בנוסף כמובן למס הרכישה שנתחייבו בו רוכשי האופציות, עת מימשו אותן מול בעלי המקרקעין).

ביהמ"ש העליון קובע כך: ראשית, מבחינה משפטית, גם אם הוגבל חופש הפעולה של הרוכשים במערכת היחסים שלהם עם היזמים במסגרת עסקאות הסיחור, אין בכך מימוש של אופציית הרכישה כלפי בעל המקרקעין (לא מצד הרוכשים ולא מצד היזמים). שנית, מבחינה מהותית, תפקידם של היזמים מתמצה בהענקת שירות ביחס למקרקעין (בדומה למתן שרות להשבחת מקרקעין) ע"י הגדלת סחירותו באמצעות מכירת "פרוסות" ממנו לרוכשים שונים, ואין הוא משתכלל לכדי ביצוע עסקה במקרקעין.

שלישית, מבחינה תכליתית, הסדר הפטור בסעיף 49י לחוק נועד "להקל ולשחרר את הפוטנציאל היזמי" הגלום במקרקעין (כלשון הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2002/10 בסעיף 2), על ידי העמדת מכשיר חדשני, נוח ויעיל – אופציה ייחודית במקרקעין – באמצעותו ניתן לקדם מיזמים נדל"ניים", אשר עסקאות הסיחור הן דוגמא מובהקת לכך. לפיכך, אין לנקוט בפרשנות מצרה להסדר הפטור המסכלת את תכליתו.

יצוין כי ביהמ"ש העליון גם טורח להבהיר כי "עמדתנו זו מתייחסת לנסיבות בהן מעורבות היזמים מוגבלת למתואר לעיל (מתן שרות ביחס למקרקעין בלבד כגון הגדלת סחירות והשבחה – א.ח.א.כ). למותר לציין כי איננו מביעים כל עמדה ביחס למצבים בהם מעורבותם של היזמים חורגת מהמסגרת האמורה".

בסיכום: בכל הקשור בעסקאות סיחור אופציות במקרקעין הנמכרות בחלקים, ואף תוך התחייבות למימוש במלוא האופציה כולה בלבד, תם ונשלם מאבק רשויות המיסים בהן, והפעם – יד הנישומים על העליונה.   

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.