מיסוי מקרקעין - שיפוץ שהפך "דירת מעטפת" ל"דירת מגורים" ונהרס בסמוך ע"י הרוכש, אינו עסקה מלאכותית

ביום 19.7.2020 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניינם של נירה מעין ושלמה נחמה (להלן העוררים) (ו"ע 28079-10-15), שעניינה כפי שמתואר בראש הפסק: "מכירת דירת מעטפת אשר הושלמה לדירת מגורים עובר למכירה, כאשר היה ידוע למוכר כי רוכש הדירה אינו מעוניין בהשלמה זו, והיא אינה מהווה חלק מהממכר ביחסים שבין הצדדים – האם זכאי המוכר לקבל את הפטור ממס שבח למי שמכר "דירת מגורים מזכה", שבנייתה הושלמה".

להלן תמצית העובדות הרלוונטיות

בשנת 2007 התקשרו העוררים עם קבלן לרכישת שתי דירות ענק בקומה 15 ו- 16 בת"א (עם אפשרות לחיבורן או פיצולן) בבניין דירות מגורים בלבד, שהיה בתהליכי בניה.

בשנת 2010 נעשה תיקון להסכם הרכישה. נקבע כי הדירות ימסרו ברמת מעטפת בלבד, העוררים זוכו ב- 3 מיליון ₪. מסמ"ק עדכן את שומת הרכישה לרכישה שאינה "דירת מגורים", ובסכום המעודכן. לא הוגשה על כך השגה.

באותה שנה קיבל הבניין טופס 4, קרי בניית כל הדירות נסתיימה, והבניין הפך ראוי לשימוש.

כזכור ביום 31.12.2013, נסתיים משטר המס, שהעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים כל 4 שנים, למי שאינו בעל דירת מגורים יחידה.

ביום 3.12.2013 התקשרו העוררים עם קבלן שיפוצים לביצוע עבודות גמר, באחת הדירות (נשוא הפסק): דלתות, קרמיקה כלים סניטריים, ברזים, מטבח ועוד. העבודה נסתיימה ב-23.12.2013. ביום 25.12.2013, נחתם הסכם מכר לגבי דירה זו, בסך של כ-45 מליוני ₪ עם רוכש, אשר לא התעניין כלל בשיפוץ שנעשה בדירה, והחל מיד בהריסתו.

שני הצדדים דיווחו עם מכירת ורכישת דירת מגורים, על הפטור ממס שבח ומדרגות מס הרכישה כמקובל.

מנהל מסמ"ק סירב להעניק את הפטור ממס שבח.

לא נאריך בטענות הצדדים, ונציין רק כי המנהל טען כי תכלית העסקה הייתה מכירת דירת מעטפת. השיפוץ נעשה רק לאחר שאותר הרוכש, נקבע הסכום, הקבלן רכש את אבזור הדירה לפי שיקול דעתו, מבלי לערב את העוררים שגם לא התעניינו בתוכנית האדריכלית, תמורת המכר לא התחשבה בשיפוץ ובאיכותו, וכיו"ב. רציו עמדת המנהל היא כי: "השיפוץ שנעשה הינו למראית עין בלבד ותכליתו הייתה לשמש תפאורה לסרטון וידאו שנעשה בדירה לצורך קבלת הפטור ממס".

מובן גם כי לטענתו המדובר בעסקה מלאכותית.

 קביעת וועדת הערר

• "אין מדובר בתכנון מס שלילי ואין מדובר בהפחתת מס בלתי נאותה…".

• ניתנו תיאורים "סביבתיים" כטענת העוררים: רכישת דירה מקבלן, מיועדת מטיבה ומטבעה למגורים, המטרה – להחליף דירת מגוריהם עם ילדיהם, לא למטרת השקעה, זו פעם ראשונה שמבקשים פטור משבח דירת מגורים, ועוד.

• "גם אם כל מטרת השיפוץ הייתה למנוע חשש שאין מדובר ב"דירת מגורים" הרי שאין מדובר ב"תכנון מס שלילי" שכן כל מטרתו הייתה ליהנות מהפטור שאליה התכוון המחוקק בהעניקו פטור ממס לדירת מגורים ולא ניסיון לנצל פרצה בחוק שאליה לא נתכוון המחוקק". מעניין!

• "…המדובר במקרה דנן, בתכנון מס שאינו תכנון מס שלילי/תכנון מס נטרלי (חיובי)/הפחתת מס נאותה, והמשיב אינו רשאי להתעלם מעבודות השיפוץ שנעשו בדירה עובר למכירתה שנועדו לשם הזהירות למנוע "תקלת מס" אפשרית".

בזאת חתמה הועדה את הגולל על טענת המלאכותיות, וקבעה כי מדובר בתכנון מס לגיטימי.

• נקבע כי אף שרמת השיפוץ בעליל אינה יוקרתית כראוי לדירה דנן, הרי ש: "המבחן היחיד הינו האפשרות למגורים של האדם הסביר…" . אין חשיבות לאיכותו ורמתו.

• כוונתו של הרוכש להרוס מיד את השיפוץ, אינה מעלה ואינה מורידה בעניין מהותו של הממכר בידי המוכר. כך נקבע בהלכת פאולה כרמל, וכן נפסק בעניין טובה נס שם נקבע כי המוכרת מכרה דירה, בעוד שהקונה – קנה מגרש.

• האם דירת מעטפת עוד לפני השיפוץ, מהווה דירת מגורים לעניין החוק?

אף שהפסק כבר הוכרע, נקבע ע"י השופט כותב הפסק, באמרת אגב, שכן:

"הפסיקה נוטה לאחרונה לשים פחות דגש על הימצאותם של מתקנים ואביזרים המאפיינים מקום מגורים, ונקבע כי המבחן האובייקטיבי – פורמלי של הימצאותם של מתקנים פיזיים בדירה אינו חזות הכל". (הפניה להלכות שכנר וחכים, וספרות מלומדים, עדכנית).

יצוין כי יו"ר הוועדה, חולק על גישה ליברלית חדשנית זו.

מנגד הוא מסכים כי "הפיכת נכס מקרקעין סתם לדירת מגורים… מסיבה מיסויית בלבד, אינה מצביעה בהכרח על עסקה מלאכותית או על "הפחתת מס בלתי ראויה"…

בשורה האחרונה, הערר נתקבל, ונקבע כי הדירה הנמכרת נחשבת דירת מגורים מזכה, אין מדובר בעסקה מלאכותית, אלא בתכנון מס לגיטימי, ועל כן יחול פטור ממס שבח במכירתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.