מיסוי ישראלי - מע"מ – סובסידיה לגני ילדים, חויבה במע"מ. שוב

ב- 3 ליולי 2020 התקבל פס"ד ע"מ 52449-03-17 פנינת המעונות – בנושא החבות במע"מ בגין כספים שמקבל גן ילדים ממשרד הכלכלה כהשתתפות בשכר לימוד של ילדים להורים מיעוטי יכולת. התקופה שנדונה בפסק היא 2011-2015.

מדובר במעון לפעוטות מגילאי 3 חודשים ועד שלוש שנים, אשר הכנסותיו נבעו משני מקורות – מהורי הילדים ומהאגף למעונות יום ולמשפחתונים שהוא זרוע של מדינת ישראל (להלן: "האגף").  בתחילה התנהל המעון במקביל למעונות נוספים בבני ברק, תחת עמותה. לאחר מכן, עקב התנהלות מסורבלת כעמותה, החליטה הרשת לעבור לפעול באמצעות עוסק לשם כך נפתחה חברה  (המערערת) ובה נעשתה כל הפעילות (בתחילת 2017 שוב עבר ניהול המעון לידי העמותה). בפועל כל ההתנהלות מול גורמי המדינה המשיכה להתבצע מול  העמותה, וכספי התמיכה ממשרד הכלכלה התקבלו בידי העמותה לפי תעריף של "מעון בניהול מלכ"ר" ומהעמותה הועברו לחברה.

יצוין כי ישנן טבלאות אשר קובעות את סכום השתתפות ההורים (לפי מבחנים סוציאליים) ואת סכום התקצוב שייתן האגף. ככל שהעלות המושתת על ההורים עולה סכום תקצוב האגף, יורד. סכום שניהם יחד מגיע תמיד למחיר המפוקח אותו רשאי המעון לגבות.

לפי הנחיות האגף, עמותה זכאית לתעריף תקצוב הכולל מס שכר, ועוסק זכאי לתעריף הכולל מע"מ.

 חוק מע"מ והתקנות בנושא סובסידיה

1. סעיף 7 לחוק מחירה של העסקה הינה התמורה שהוסכם עליה.

2. סעיף 12 לחוק – דין תמיכה שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.

3. מכוח הסיפא של סעיף 12(א) לחוק הותקנה תקנה 3 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976 (להלן: "התקנות").

תקנה 3(א)(1) קובעת כי תרומה, תמיכה או סיוע שניתנו במישרין לעוסק מתקציב המדינה למטרות המפורטות להלן, לא ייחשב כחלק מן המחיר.  סעיף (ג) – "סובסידיה לשכר לימוד בגני ילדים".

 

במרכז המחלוקת עומדת השאלה למי מוענקת השתתפות המדינה בעלות החזקת הילד במעון – למעון עצמו או להורי הילד? ואם היא ניתנת להורי הילד, האם הדבר שולל את תחולתה של תקנה 3(א)(1)(ג).

המשפחה – היא זו שמגישה את הבקשה, הקריטריונים לפיהם נדונה הבקשה הינם לפי נתוניה של כל משפחה – הכנסה לנפש, והיקף משרת האם.

ההורים חופשיים לנצל את תמיכת המדינה בכל מעון מאושר שהוא, ולא מובטח לאף מעון כי יגיעו אליו ילדים שהוריהם זכאים לתמיכה. התמיכה היא מעין "שובר קנייה" שניתן על ידי המדינה להורים.

אין קשר לזהות העוסק ולקריטריונים הקשורים בעוסק.

לאור האמור לעיל רשות המסים סברה וכך קבע השופט כי התמורה עבור השירות שמעניקה המערערת, קרי מחיר העסקה אשר נקבע בצו הפיקוח ומפורסם בכל שנה בהודעת הפיקוח, הוא שכר הלימוד המשולם למערערת על ידי ההורים, וזאת ללא קשר לאופן מימון שכר הלימוד על ידי ההורים, ממקורות עצמאיים או באמצעות השתתפות המדינה בהתאם לקריטריונים ומאפיינים אישיים של המשפחה. תקבולים אלה מהווים חלק מהתמורה המוסכמת שמשלמים ההורים למערערת עבור השירות הניתן על ידה, וככזו היא חוסה תחת הוראת סעיף 7 לחוק מע"מ, ומהווה חלק ממחיר העסקה החב במע"מ מכוח סעיף 2 לחוק.לפי קביעת ביהמ"ש גם אין צורך להיזקק לתחולת סעיף 12, שכן "עוד לפניו" נקבע כי מחיר העסקה הוא סיכום שני הסכומים הללו.

יצוין כי אמנם המעון כפעולתו במסגרת החברה (עוסק מורשה), קיבל תיקצוב מהאגף, כמלכ"ר (סכומים כוללי הדמיית מס שכר) , ולא כעוסק (סכומים כולל הדמיית מע"מ), ועתה הוא חויב בתשלום מע"מ מלא עליהם (על ה"תקבול" המופחת שקיבל) – ויתכן שיש באפשרות העמותה /החברה לבקש תיקון התקצוב שקבלה בעבר עת פעלה כעוסק מורשה.

בנושא הסובסידיה לגני ילדים ניתן פס"ד נוסף בשנת 2018 בעניינה של ה.ק.ש השקעות 2013 בע"מ ע"מ 58418-12-16.  מקרה ה.ק.ש. היה קיצוני יותר – מפעילת המעון קיבלה מהמדינה את רכיב המע"מ ואז טענה כי הסיוע איננו חייב במע"מ. גם שם נדחה הערעור והעוסק חויב במלוא המע"מ בגין התמיכה.

כמו כן, ניתנו בנושא שתי החלטות מיסוי שעסקו בסובסידיית משרד החינוך לעוסק המפעיל גני ילדים:

בהחלטה 8732/14 נקבע כי סובסידיה אשר ניתנה לעוסק לפי כמות ילדים הלומדים בגן לא תחשב חלק ממחיר עסקאותיו וזאת לאור תקנה 3(א)(1)(ג) לתקנות מע"מ, כמו כן צוין מפורשות באותה החלטה כי תמיכה אשר תינתן להורים תחויב במע"מ בשיעור מלא גם אם יינתן ישירות לעוסק.

בהחלטה 7269/15 נקבע כי הסכומים שמקבל העוסק חייבים במע"מ, שכן הם מהווים תמיכה למשפחה ולא לעוסק ולכן זו חלק מהתמורה שמשלמת המשפחה לעוסק, ולכן זהו מחיר העסקה החייב במע"מ.

בשורה האחרונה: המילים "סובסידיה לשכר לימוד בגני ילדים", שהם שם קוד לאי חבות במע"מ בגינם, אינן כה פשוטות להחלה והעניין נבחן ויבחן ע"י רשויות מע"מ האם אכן מדובר בסבסוד של גן הילדים (כגון אולי בגן ילדים בוגרים יותר שם התקצוב אחיד ואינו תלוי מצב סוציאלי של ההורה, או לילדים המצויים תחת "חינוך חינם)" או בסבסוד של ההורה, אף שהתקצוב מועבר ישירות לגן הילדים.

עיון בדבר מראש והערכות, לא יזיקו. 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.