ביום 1.6.2020 ניתן פס"ד בעניין גאולה שבו ואחרים (ע"מ 48745-02-17 ושישה נוספים). פסק הדין עוסק בשאלת הסיווג של פיצויים ששילמה עיריית ירושלים לבני משפחת שבו, כהוניים או פירותיים, זאת לאחר מספר הכרעות שיפוטיות בביהמ"ש המחוזי והעליון, בהם נקבע כי עיריית ירושלים נדרשת לשלם לתובעים פיצויים עקב התנערותה מחבותה לסלול למערערים כביש גישה, בהתאם להסכם שנחתם בין הצדדים.
העובדות בקצרה: המערערים, בני משפחת שבו, היו בעלים של מקרקעין בסמוך לדרך חברון בירושלים. בשנת 1987 הגישו המערערים לוועדה המקומית לתכנון ובניה תוכנית להקמת תחנת דלק על חלק מהמקרקעין שבבעלותם. תנאי לאישור התוכנית היה ביצוע דרך גישה למקרקעין, במקום דרך הגישה מדרך חברון.
בשנת 1991 החלו הליכי הפקעת חלק מהמקרקעין שבבעלות המערערים (להלן – המקרקעין) כשלאחר התנהלות בין הצדדים סוכם כי המערערים יוותרו על זכויותיהם במקרקעין, שיועברו לעירייה "ללא תמורה", ובתמורה התחייבה העירייה לסלול כביש גישה למקרקעי המערערים הסמוכים, בהם תוכננה הקמת תחנת דלק כאמור.
למרות העברת המקרקעין המופקעים לעירייה, זו האחרונה התנערה מהתחייבותה ולא סללה את כביש הגישה. המערערים ניהלו מאבק משפטי (לא נאריך בעובדות) כנגד העירייה, בו תבעו "לחייב את העירייה לבצע את דרך הגישה, לפצותם על אבדן הרווחים שהיו צפויים להפיק מהפעלת התחנה עד להגשת התביעה, ולהוסיף ולקבוע את זכותם לפיצוי בגין אבדן הרווחים העתידיים עד להקמת התחנה ולתחילת הפעלתה".
בתי המשפט קיבלו את תביעות המערערים, וקבעו כי על העירייה לסלול את כביש הגישה וכן נקבעו תשלומי פיצוי בגין הנזקים הנובעים מהעיכוב בהקמת והפעלת תחנת הדלק:
בשנת 2012 שולם פיצוי בסך כ- 6.2 מיליון ₪ בגין השנים 1995 עד 1997.
בשנת 2014 כ- 8 מיליון ₪ בגין השנים 2012 עד 2013.
בהסדר פשרה לסיום כל המחלוקות ובהסכמת המערערים להשלים בעצמם את סלילת הכביש, נקבע פיצוי נוסף בסך כ- 4.5 מיליון ₪ נוספים (אינם בערעור זה).
המערערים דיווחו על הפיצוי ב- 2012 כפיצוי הוני ועל הפיצוי בשנת 2014 כהכנסה הונית בגין הפקעה. לטענתם, הסכם הפשרה עם העירייה, קבע את סלילת הכביש כפיצוי על הפקעת המקרקעין וכי הפיצויים הכספיים שנקבעו להם ושולמו בפועל רק שנים מאוחר יותר, נקבעו הלכה למעשה בגין ההפקעה ולחילופין בגין ירידת ערך המקרקעין עקב שלילת זכותם להקמת תחנת הדלק. לחילופי חילופין טענו כי הפרת הסכם הפשרה בתיק ההפקעה הובילה לשלילת מקור ההכנסה, אשר נשלל עקב אי סלילת הכביש.
פקיד השומה טען כי יש לסווג את הפיצויים כהכנסה פירותית מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.
ביהמ"ש בוחן את ההליכים המשפטיים שנוהלו מול העירייה, את טענות המערערים בהליכים השונים ואת פסיקת ביהמ"ש וקובע כי נקבע בהם כי לב ליבה של התובענה הוא פיצוי בגין "אבדן הרווחים שהיו צפויים להפיק מהפעלת התחנה עד להגשת התביעה" ומסיק כי: "אין שום ספק כי התשלום שנפסק לטובת המערערים בתובענה זו, נפסק אך ורק בגין אובדן רווחים שהיו צפויים מהפעלת תחנת דלק.
… רווחים אלה, ששלילתם מהמערערים היא הפרצה שהפיצוי נועד לכסות, הם רווחים בעלי אופי פירותי מובהק." ובסיכום קובע כי הפיצוי שנתקבל הינו פירותי.
לדעתנו, ועם כל הכבוד, יתכן והיה מקום לבחון האם המדובר בפיצוי בגין פגיעה במקור ההכנסה שנמנע, וכי רק אופן חישוב הנזק והפיצוי הנדרש בגינו הינו על פי כימות רווחים שנמנעו. ביהמ"ש עצמו מצטט מהלכת הוצאת ספרים ש. ל. גורדון הקובעת: "אם הנזק פגע ברווחים החייבים במס והפיצוי בא לכסות על נזק זה, אין הוא אלא סותם את הפירצה שהנזק גרם, והריהו משתלב במקומה, ואז יהא אף הוא חייב במס. אם גרם הנזק לפירצה במקור ההכנסה, יסתום הפיצוי את הפירצה הזו. וכשישתלב במקומה, לא יהא אלא תקבול שבהון, שאינו חייב במס".
ביהמ"ש מצטט גם מהלכת קציר :"לעומת זה, אם הפרת החוזה פגעה במבנה הבסיסי של העסק, אשר לא יוכל לקום (אם החוזה נועד להקים עסק) או לא יוכל להמשיך ולהתקיים (על-כל-פנים לא באופן שהתקיים עד להפרה הנדונה), הרי גרמה ההפרה לא רק לנזק מצומצם של אבדן הרווחים הצפויים מחוזה זה, אלא גם לאבדן רווחים צפויים עתידיים מחוזים דומים שמקבל הפיצויים לא יוכל להיכנס אליהם באשר עסקו נפגע או התמוטט. במקרה כזה עיקר הפיצוי הינו איפוא על אבדן מקור ההכנסה, וככזה הינו תקבול הוני".
לדעתנו, לא מן הנמנע הוא כי חישוב סכום הרווחים העתידיים שנמנעו, היווה את הדרך השמאית לאומדן הנזק שנגרם למבנה הבסיסי של העסק – תחנת הדלק שלא הוקמה עקב מחדלי העירייה. במקרה זה הפיצוי מהווה לטעמנו פיצוי הוני. קו דק עובר בהבחנה בין אלו.
בהלכת חיים חפץ (ע"א 506/71) קובע ביהמ"ש העליון:" לא מן הנמנע איפוא שאף פיצוי הבא לפצות את מקבלו בעד אבדן מקור הכנסה יהא מחושב על-פי ההכנסה הצפויה מאותו מקור. שיטת החישוב כשלעצמה אינה קובעת את אופי הפיצוי".
ביהמ"ש בענייננו אינו מאפשר למערערים להעלות את הטענה כי מדובר בפיצוי בגין אובדן מקור ההכנסה. לדעת ביהמ"ש הם מנועים מהעלאת טענה זו, כיוון שלדעתו טענה זו סותרת את טענות המערערים בהליכים המשפטיים מול העירייה ומתקיים השתק שיפוטי. כעולה מפסק הדין, ביהמ"ש היה פוסק אחרת לו המערערים היו טוענים בהתדיינויות המשפטיות מול העירייה כי התחנה לא תוכל לקום עקב ההפרה, והיו עותרים לחיוב העירייה בפיצויים עבור תקופה ממושכת.
לדעתנו, לו הייתה נשמעת טענת אובדן מקור ההכנסה, תוצאת הדין הייתה יכולה להיות אחרת לחלוטין: עשרות שנים לאחר תחילת ההפקעה והבטחת סלילת הכביש – שלא נעשתה כראוי, והתחנה כלל לא נבנתה. זהו אובדן מקור הכנסה , והפיצוי לטעמנו הוא הוני.
הכנסות בחו"ל מהימורים הגרלות וכד' אשר הגיעו כדי "עסק" או "משלח יד" בישראל, חייבות במס בשיעור שולי בישראל, ומנגד יותר בזיכוי מס זר ששולן בגינן בחו"ל (ראה הלכת רפי אמית במבזק מס מס' 647 מיום 22/6/2016).
ומה לגבי הכנסות אלו שאינן מגיעות כדי עסק או משלח יד? סעיף 124ב לפקודה קובע כי "על אף הוראות סעיף 121, שיעור המס על הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפעילות נושאת פרסים, לפי סעיף 2א, יהיה 35%, בלא זכאות לפטור, להנחה, לניכוי, לזיכוי או לקיזוז כלשהם, למעט פטור לפי סעיף 9(28) או ניכוי לפי סעיף 17(11)". הסעיף האמור שולל קבלת "זיכוי" או "קיזוז". לטעמנו אין האמור דן בזיכוי מס זר ששולם בחו"ל. סעיף 122א(ב) לפקודה קובע, כי נישום שבחר לדווח בישראל על הכנסות מדמי שכירות (הכנסה מדמי שכירות ברוטו בניכוי הפחת) מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל, יוכל לשלם בגינן מס בשיעור של 15%, ככל שההכנסה אינה מעסק והנישום "אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה, לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי (זיכוי מס זר) ("מסלול 15%"). כפי שניתן להיווכח, בסעיף 122א(ב) לפקודה ציין המחוקק מפורשות, כי לא יינתן זיכוי מסי חוץ וזאת למרות שמצוין בסעיף שלא יינתן "זיכוי". לעומת זאת, בסעיף 124ב לפקודה אין כל התייחסות לשלילת מס זר ששולם, מכאן פרשנות לשונית פשוטה מוכיחה, כי משלא ציין המחוקק במפורש שלא יינתן זיכוי מס זר, אנו למדים שהמחוקק לא התכוון לשלול זיכוי מס זר ביחס להכנסות מהגרלות, הימורים או פעילות נושאת פרסים הכפופות למס בשיעור מוגבל.
יצוין כי בשונה מהאמור בסעיף 122א לפקודה הדן במיסוי הכנסות שכירות מחו"ל המאפשר בחירה בין מסלול מיסוי נמוך (15% מס) ללא זיכוי מס חו"ל , לבין "מסלול מלא" (מס שולי) עם זיכוי מס חו"ל, הרי שבענייננו סעיף 124ב לפקודה אינו מאפשר בחירה, ואם אין מדובר בהכנסה עסקית – תוואי המיסוי הוא מוחלט: 35% ללא ניכוי זיכוי ופטור, אלא שלהבנתנו, הזיכוי האמור אינו דן כלל בזיכוי מס חו"ל.
לטעמנו, ככל הנראה, המחוקק התכוון במילים "זיכוי" או "קיזוז" שבסעיף 124ב לפקודה לאי התרת קיזוז הפסדים, ניצול נקודות זיכוי אישיות, הקלות במס בשל מגורים באזורים מסויימים וכד'.
גם חוזר מ"ה 17/2004 בנושא מיסוי הגרלות, הימורים ופרסים, שמסביר את הסעיף תכולתו ותחולתו, דן בשלילת קיזוז (הפסדים), ניכוי (הוצאות) ופטורים שונים, וכלל לא מתייחס לאפשרות זיכוי מס ששולם בחו"ל בגין הכנסות אלו.
תימוכין לעמדה פשוטה זו מצאנו גם בנספח ד' לדו"ח שנתי של יחיד (טופס 1324 – הכנסות מחו"ל והמס ששולם עליהן), אשר בעוד שביחס לדיווח הכנסות מדמי שכירות מחו"ל שבנספח ד' קיים שדה לדיווח על הכנסות מדמי שכירות בלבד (שדה 482), הרי שביחס להכנסות מחו"ל שמקורם מהימורים, הגרלות ופרסים קיימים הן שדה לדיווח על ההכנסה והן שדה על המס ששולם מחוץ לישראל (שדות 427 ו-416 בהתאמה). עובדתית, מס זר המדווח בשדה זה, נקלט ומשודר בשומת שע"מ וניתן כזיכוי מהמס הישראלי.
נציין כי ככל שהכנסות מהימורים הופקו במדינה זרה שישראל חתומה עמה על אמנה למניעת כפל מס הרי שככל שלמדינת המקור יש זכות למסות הכנסות מהימורים, הגרלות או פרסים, הרי שבהתאם לסעיף באמנות המס הדן במניעת מסי כפל – ישראל אמורה להתיר את המס הזר כזיכוי מהמס הישראלי. כמו כן, נזכיר כי סעיף 196 לפקודה קובע, כי לאמנות המס יש תוקף מחייב על אף האמור בכל חיקוק לרבות הוראות הפקודה, לכן ככל שיפורש סעיף 134ב לפקודה כסעיף השולל זיכוי מס זר, הרי שהוא נסוג מפני הוראות אמנת המס.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 46493-09-16) דחה ביום 30 במרץ 2020 את תביעתו של גורי צוקר (להלן: המבוטח) וקבע כי אין לראות בתשלום הבונוס ששולם לו לאחר תאונת העבודה, כחלק משכרו הרגיל לצורך חישוב דמי הפגיעה וגמלת הנכות מעבודה.
רקע חוקי
הבסיס לחישוב גמלת פגיעה בעבודה יהא:
לעובד עצמאי – בדרך כלל לפי ההכנסה ששימשה בסיס למקדמות לפני הפגיעה בעבודה ("גמלה חוסמת").
לעובד שכיר – שכר העבודה הרגיל ברבע השנה שקדם ליום הפגיעה שבעדו מגיעים לראשונה דמי פגיעה, מחולק ב- 90.
ככל שהיה בתקופה שלפני או אחרי הפגיעה "תשלום נוסף" [סכום "חריג" שסכומו לפחות 25% משכר המינימום (1,325 ₪ 1/20)], הרי שסכום זה ייפרס ל-12, והחלקים הרלוונטיים שלו יצורפו לשכר הרגיל לעניין חישוב דמי ביטוח וחישוב ההכנסה לעניין גמלאות. תשלום נוסף שסכומו נמוך מהאמור – יצורף כולו לשכר החודשי הרגיל, לעניין החישוב האמור.
רקע עובדתי
המבוטח, רואה חשבון, בעל שליטה יחיד בחברה (להלן: החברה) ומקבל ממנה שכר קבוע של 12,000 ₪ כל חודש.
החברה הייתה שותפה בשותפות רואי חשבון (להלן: השותפות).
ב-9.2011 היה לו אירוע מוחי, שהוכר כתאונת עבודה. המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) שילם לו גמלה בהתאם לבסיס שכר של 36,000 ₪ ברבע השנה שקדם לפגיעה.
ב-11.2011 שילמה לו החברה בונוס מיוחד בסך 140,000 ₪. המבוטח ביקש לפרוס סכום זה ולצרף 3/12 ממנו לבסיס השכר הרבעוני לעניין הגמלה.
המל"ל סירב.
טיעוני הצדדים
עיקר טיעוני המבוטח:
הבונוס אינו מלאכותי. הוא "תשלום נוסף" ויש לפורסו ל-12 לפי הוראות החוק.
בשונה מעצמאי לגביו מיושמת "גמלה חוסמת", (לא ניתן להגדיל ההכנסות לאחר הפגיעה, הרי לעניין שכיר אין הוראה כזו והבחינה היא שכר רגיל בצרוף פריסת "תשלום נוסף".
הבונוס אינו מלאכותי ונובע מגידול רווחי החברה כתוצאה מגידול מרווחי השותפות בדיוק בעיתוי זה.
לעניין פגיעה בעבודה, בעל שליטה הוא שכיר לכל דבר ועניין לרבות הוראות הפריסה, ואין להחיל את תקנות המקדמות (גמלה חוסמת) על בעל השליטה, כאילו היה עצמאי.
עיקר טיעוני המל"ל:
המבוטח הוא בעל השליטה היחידי והוא מחליט על תשלום מענקים או שכר לעצמו, ואינו שונה מעמדו ממעמד של עצמאי, לרבות הרציונאל של תקנה 11.
אף שלאורך השנים היו בחברה רווחים עודפים, מעולם לא חולק למבוטח בונוס ושכרו היה קבוע ואחיד כל השנים, למעט עתה, סמוך מאוד לאחר הפגיעה. הדבר מצביע על "חוסר תום לב".
דיון והחלטה
ביה"ד מזכיר פסיקה לפיה "גמלת נכות מעבודה הינה גמלה מחליפת שכר שתכליתה לשמור על רמת החיים אליה הורגל המבוטח בהתאם לשכר שדווח בזמן אמת בטרם קרות האירוע המזכה בגמלה".
בגמלאות המבוססות על שכרו של המבוטח, יש חשיבות רבה לקביעה אמיתית של השכר. לחשיבות זאת מטרה כפולה:
הגמלה אמורה להחליף הכנסה שפסקה ולכן מתבססת על השכר שקיבל המבוטח למעשה, אך פקיד התביעות אמור לבדוק את נכונות השכר כדי למנוע ניצול לרעה של החוק.
ביה"ד לא מקבל את הגישה לפיה בעל שליטה בחברה הינו כעצמאי לעניין חישוב השכר לצורך גמלת הפגיעה (לכן לא ניתן להחיל את תקנה 11 – גמלה חוסמת).
עם זאת קובע ביה"ד כי למל"ל קיים שיקול דעת לבחון אם התשלום מהווה חלק מהשכר. ומקובלת עליו עמדתו כי "תביעות בעלי שליטה בחברה נבדקות בקפידת יתר על מנת לחסום דיווח מלאכותי בדיעבד כתכלית תקנה 11, כך שאין המדובר בהחלת התקנה אלא בבחינה לפי תכליתה של התקנה גם במקרה של בעל שליטה בחברה".
"בין אם התובע נבחן כשכיר ובין אם כעצמאי עדיין הייתה נבחנת סבירותו של בונוס/מקדמה שהיה/הייתה מדווח/ת".
עמדת ביה"ד היא כי אכן היה מקום להתעלם מן הבונוס האמור.
ביה"ד מזכיר כי נושא זה נדון רבות בפסיקה בעניינן של מבוטחות שכירות שילדו: האם שכרן הועלה באופן מלאכותי לפני הלידה וכד', ובמיוחד נבחן הדבר במקרים בהם יש קרבה משפחתית בין המעסיק ליולדת.
כך גם בענייננו – ניתן לבחון את השכר ו/או הבונוס בקפידת יתר.
"הוכח במסגרת ההליך כי ככלל משך התובע משכורות בגובה מסוים מהחברה מבלי להתייחס לרווחי החברה מהשותפות. רק לאחר האירוע בחר למשוך בונוס בהיקף גדול, כאשר לא הובהר מועדו וסכומו".
"לא הוכח, בניגוד לטענת התובע, כי משיכת הסכום הנוסף כמשכורת מהחברה היא פעילות רגילה ומקובלת ללא קשר להתרחשות תאונת העבודה. ההיפך הוכח בפנינו. שכרו המדווח של התובע נותר קבוע לאורך כל התקופה, להוציא העלאת שכר אחת, מבלי להתחשב בסכוםהרווחיםשחילקה השותפות לחברה".
"…לא מצאנו כי התובע הפריך את הנחת הנתבע לפיה מדובר בתוספת שכר פיקטיבית ולא סבירה".
התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
בית הדין פונה בשולי הפסק למוסד לביטוח לאומי וקובע שיש קושי בבחינת בעלי השליטה כעצמאים. גישה זו היא לכאורה ללא עיגון ברור בחקיקה, ועל המוסד לביטוח לאומי להידרש לקושי זה.
אנו מצטרפים לבקשה זו של בית הדין, וקוראים למל"ל לדון עם נציגי המייצגים במטרה להוציא הבהרות ונהלים מוסכמים בעניין.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
