בינואר 2020 פורסמה החלטת מיסוי מספר 2697/20 שאינה בהסכם, בנושא יצוא עקיף של רכיב במוצר אחר. נקבע בה כי מכירות המבקשת לא יחשבו כיצוא, לעניין החוק לעידוד השקעות הון.
תמצית העובדות בהחלטה
חברה תושבת ישראל העוסקת בפיתוח וייצור של רכיב המשולב במערכת ביטחונית. המערכת מיוצרת על ידי חברה אחרת בישראל (להלן: "חברה 2"), אשר מייצאת את המערכת ללקוחות הקצה מחוץ לישראל.
בהסכם ההתקשרות של החברה עם הלקוח (חברה 2) מופיע כי: יצור הרכיב נעשה על פי הזמנה של חברה 2, ההתקנה נעשית אצל חברה 2, אחריות החברה הינה מול חברה 2, תכניות הרכיב מופקדות אצל חברה 2.
החברה אינה צד להסכמים, למשא ומתן ולתמחור המערכת מול לקוח הקצה וכל ההתקשרות של החברה נעשית רק מול חברה 2. במרבית המקרים החברה אינה יודעת את זהות לקוח הקצה.
מחיר המערכת הביטחונית אינו מופרד לרכיביה השונים, לרבות הרכיב הספציפי שמיוצר על ידי החברה. החברה מקבלת הכנסותיה מחברה 2 בש"ח ואינה מתומחרת במטבע זר לפי ההסכם מול לקוח הקצה בחו"ל.
הבקשה
החברה ביקשה כי יראו את המכירות המבוצעות באמצעות חברה 2 כמבוצעות במישרין ללקוח הקצה על ידי החברה, לצורך עמידה בתנאי מפעל בר תחרות הקבוע בסעיף 18א לחוק עידוד השקעות הון, כך שיראו בה למעשה כיצואן ישיר.
החלטת המיסוי
בנסיבות אשר תוארו לעיל, נקבע כי אין מדובר ביצואן ישיר, משום שכל הסיכונים והסיכויים החלים על הייצור והייצוא חלים על חברה 2 ולא על החברה.
יחד עם זאת נקבע כי ניתן לראות בחברה כיצואן עקיף, המוכר רכיב במוצר אחר, או אז תצטרך החברה לעמוד בתנאים הקבועים בחוק ובתקנות, לרבות מכירות בשוק מסוים בשיעור של 50% או יותר וסכום מכירות שלא יפחת מ- 15 מיליון ₪.
משמעויות ההחלטה ותובנות
שוב קיים מתח בין יצואן ישיר לבין יצואן עקיף.
חברות מעוניינות להיות יצואן ישיר כדי לא לעמוד ברף מבחנים גבוה כגון מחזור מכירות ושיעור מכירות לשוק מסוים, רף שאינן מגיעות אליו, שאלמלא כן היו טוענות ליצוא עקיף. ראה בנדון גם מבזק מס 799.
רשות המסים מחדדת שוב ושוב בהחלטות מיסוי כי כדי להיות יצואן ישיר יש לשאת במלוא הסיכונים והסיכויים מול לקוח הקצה בחו"ל.
חברה, אשר ברי שהקשר המסחרי והחוזי שלה הינו אך ורק מול היצואן הישראלי הישיר, ואינה מכירה את לקוח הקצה, יהיה קשה עד בלתי אפשרי לטעון לגביה ליצוא ישיר.
על מנת ליהנות מהטבות המיסוי של יצואן ישיר מבלי להיות מוגבלים במבחנים המחמירים של יצואן עקיף, רצוי שהחברה תהיה חלק ממערך ההסכמים הכולל, ותוודא עמידה במבחנים נוספים (לרבות מט"ח, עלויות ועוד) אשר יסייעו למעמד הנכסף של יצואן ישיר.
הקפדה כזו לרוב ישימה ואכן מצדיקה את המאמץ הכרוך ביישומה.
יחד עם זאת, כיון שמדובר בחישוב מחדש של תהליך עסקי, הכרוך בעלויות לא מועטות – יש לעשות הליך זה עוד מראשיתו בליווי אנשי מקצוע כדי שהיעד של הטבת המס יושג.
למשרדנו ניסיון רב בליווי יצואנים ישירים ועקיפים מתחילת התהליך ועד סופו, כולל החלטה לגבי אזור הפיתוח הרלוונטי.
משום שלכל חברה יש "לתפור חליפה ייחודית" נשמח לסייע ולקדם חברה רלוונטית, אל היעד הנכסף.
בשנת 2018 פורסם החוק לצמצום השימוש במזומן, התשע"ח-2018 (להלן: "החוק"), במטרה לצמצם את תופעת "הכלכלה השחורה" הקיימת בישראל בהיקפים הנאמדים בעשרות מיליארדי שקלים, זאת באמצעות הגבלת השימוש במזומן ובשיקים (לא נעסוק במבזק זה בנושא שיקים). הגוף המוסמך לאכוף את החוק הינו רשות המיסים (בהמשך למגמת הרחבת תחום פעילותה). החוק נכנס לתוקף החל מה- 1 לינואר 2019 ומטיל מגבלות על תשלומים וקבלת תקבולים במזומן בסכומים שונים, כמצוין להלן.
בין יתר ההוראות והמגבלות הקיימות בו, החוק מטיל מגבלות על "עוסק" וכן על "אדם שאינו עוסק", באופן הבא:
1. עוסקלא ייתן ולא יקבל תשלוםבמזומן בעבור עסקה מעבר לסך של 11,000 ₪, ובעסקה מעבר לסכום האמור, המגבלה תקפה לעד 10% מסכום העסקה או 11,000 ₪, הנמוך ביניהם . כמו כן, החוק חל גם כלפי אדם שמבצע עסקה עם עוסק מורשה באותן הגבלות.
2. אדם שאינו עוסק, לא ייתן ולא יקבל תשלום במזומן בעבור עסקה מעבר לסך של 50,000 ₪, מעבר ל-10% מסכום העסקה או 50,000 ₪, הנמוך מבניהם.
העובר על החוק צפוי לעונש בצורת עיצום כספי הנע בין 15% עד 60% (בהפרה חוזרת) מסכום העסקה. טריטוריאליות החוק
נשאלת השאלה האם החוק חל גם על תושבי ישראל המבצעים עסקה מחוץ לגבולות ישראל.
בהגדרות החוק אין מגבלה טריטוריאלית ליישומו, ולכן נראה שניתן לומר בזהירות כי החוק אינו מוגבל לתשלומים או תקבולים בישראל בלבד.
כך, "עסקה" מוגדרת בחוק: "מכירה או קנייה של נכס או מתן שירות או קבלתו" – ושוב אין הגבלה טריטוריאלית לישראל בלבד.
בנוסף, הגדרת מחיר העסקה מצביעה לכאורה כי גם רכישה של נכס בחו"ל כלולה, וכלשון החוק: "התמורה שהצדדים לעסקה הסכימו עליה בעבור הנכס או השירות, לרבות מס ערך מוסף, מס קנייה ובלו, וכן הוצאות הנלוות לעסקה שסוכמו עם מוכר הנכס או עם נותן השירות".
יחד עם זאת, בדברי ההסבר לחוק נהיר כי מטרתו מוגדרת כצמצום ה"כלכלה השחורה" בישראל, שכן מדינת ישראל לא אמורה להציג חוקים הנאבקים בכלכלה השחורה אשר מחוצה לה. עד עצם כתיבת שורות אלו, לא ידוע על אכיפת החוק בעסקאות הנעשות ע"י תושבי ישראל, מעבר לגבולות ישראל ולכן ראויות השאלות הבאות להישאל:
האם נישום ישראלי יכול לבצע רכישת טובין לצורך עסקו, מספק חו"ל , במזומן?
האם עסקה בין שני ישראליים, המבוצעת ומשולמת בחו"ל, יכולה להתבצע במזומן ?
תשלומים במטבעות קריפטוגרפים ("קריפטו")
שאלה מעניינת הינה תחולת החוק על שימוש במטבעות קריפטוגרפיים, כדוגמת ביטקוין.
כידוע, אופיים של מטבעות קריפטו דומה לשטרות כסף במובן שהם מטבע "עובר לסוחר" אשר מסוגל לעבור מיד ליד בדרך כלל בלי יכולת מעקב או פיקוח של הרשויות.
לכאורה, איסור תשלום בקריפטו מתיישב עם תכלית החוק, ובמובן זה תיתכן פרשנות כי החוק ומגבלותיו יחולו על תשלומים כאמור.
ואולם, נראה שהחוק לא חל על תשלום בקריפטו, שכן "מזומן" בחוק מוגדר כשטרי כסף ומטבעות שהם הליך חוקי בישראל ו"מטבעות חוץ"- כהגדרתם בחוק בנק ישראל. בחוק בנק ישראל מטבע חוץ מוגדר כהלך חוקי במדינה אחרת, וכידוע קריפטו אינו הילך חוקי בשום מדינה נכון להיום (יצוין כי באיי מרשל נמצאים בשלב מתקדם להנפקת מטבע וירטואלי שיהווה הילך חוקי, אך טרם ניתן להשתמש במטבע המתוכנן).
עמדתה של רשות המסים עצמה, היא כי מטבע הקריפטו אינו מהווה מט"ח, אלא "נכס", ולפיכך הפרשים הנובעים ממנו אינם מסווגים כהפרשי שער (ראה מבזק 783). לפיכך, רשות המסים אינה יכולה לסווג תשלום בקריפטו כתשלום במזומן, ולמעשה אינה יכולה לאכוף את החוק לגבי תשלומים בקריפטו כאמור.
מכאן דווקא ניתן לסייג את עמדת רשות המסים (אשר גובתה בפסיקה בעניין קופל) בעניין אי סיווגו של ביטקוין כמט"ח, שכן לא קיימת הפניה בפקודה לחוק בנק ישראל בעניין מטבע חוץ (הפניה אשר כן קיימת בחוק המזומן), ובהיעדרה כן יש מקום לראות בביטקוין כמטבע חוץ בשל תכונותיו ואופיו המצוינים לעיל. בכל מקרה, ראוי כי רשות המסים תפרסם עמדתה בנושאים אלו ואחרים המתעוררים כתוצאה מהחוק החדש.
ביום 6.2.2020 ניתן פס"ד בוועדת ערר בעניין שמרת (ו"ע 24989-09-18) (להלן- העוררת), אשר קבע כי בית מגורים, שניתן במתנה לאם העוררת, וכתוצאה מכך דירה אחרת שרכשו העוררים קודם לכן, נחשבה כדירה יחידה לעניין מס רכישה – הינה עסקה מלאכותית.
להלן עקרי עובדות המקרה
העוררים התגוררו בדירת מגורים יחידה שבבעלותם. בשלהי 2015, רכשו דירת מגורים אחרת למגוריהם, דווחו והצהירו למסמ"ק על רכישת דירה שאינה יחידה ושילמו מס רכישה בהתאם. דווח כי אין בכוונתם למכור את דירתם הישנה. לאחר מס' חודשים דווחו כי בכוונתם למכור את דירתם הישנה. כחודש לפני תום 24 החודשים (כיום 18 חודש) בהם ניתן היה למכור את הדירה הישנה לעניין חישוב מס הרכישה בגין הדירה החדשה – נחתם הסכם מתנה לפיו הדירה הישנה ניתנה במתנה לאם העוררת, בת 87 ומהלכת בהליכון (אף שנטען כי הייתה עצמאית ובריאה). בו ביום חתמה האם על צוואתה ובו היא מורישה הדירה שקבלה מבתה, לבתה.
בתוך פחות מחודש ולצערנו, נפטרה האם. בו ביום הגיע דיווח המתנה למסמ"ק.
בתחילה מסמ"ק קבלו ואישרו את עסקת המתנה, והעוררים קבלו החזר משמעותי של מס הרכישה, ששילמו בגין הדירה החדשה. בחלוף כחצי שנה הוציא מסמ"ק שומת מס רכישה מתוקנת ובה חייב את העוררים במס רכישה כדירה שניה, תוך שהוא קובע כי מתן הדירה הישנה במתנה לאם, היא עסקה מלאכותית. לחיוב המחודש נוסף קנס גרעון.
עקרי אמירות מפסק הדין (הארוך מדי לטעמנו)
לפי הלכות העליון "העובדה שעסקה מסוימת מביאה להטבת מס אין בה כשלעצמה כדי ללמד, כי מדובר בעסקה מלאכותית. כדי לקבוע האם מדובר בעסקה מלאכותית יש לבחון האם העסקה מפחיתה מס באופן לגיטימי, אם לאו". הלגיטימיות היא טעם מסחרי/כלכלי שבהעדרו לא הייתה העסקה נעשית.
"מצאתי, כי עלה בידי המשיבים (מסמ"ק) להוכיח, כי בבסיס עסקת המתנה עמד טעם פיסקאלי יסודי- הפחתה משמעותית של מס הרכישה (וכן מצאתי ) כי לא הוכח קיומו של טעם מסחרי יסודי אשר עמד בבסיס העסקה בנוסף לטעם הפיסקאלי".
אין לראות בעובדה כי הצהרתם הראשונה של העוררים בדבר אי כוונתם למכור את הדירה הישנה, שונתה לאחר מכן – כדי להילקח בחשבון בבחינת העסקה כמלאכותית.
העוררים נתנו הסברים שונים וסותרים למתן המתנה לאם ודווקא לה. בין השאר כי הייתה ללא בעלות בדירה משלה, ורצו לתת לה ליהנות משכר הדירה (אף שהוא הגיע דווקא אליהם), כי הם היו במצוקה כלכלית, והיה להם עודף תשלום מעיק של משכנתא על הכנסות השכירות מהדירה הישנה ("בנסיבות אלו מסירת הבית בכורזים המניב תשואה במתנה לאם כאשר העוררים טוענים למצוקה כלכלית היא מהלך תמוה ולא סביר"), כי עם מתן הדירה לאם סוכם עמה כי תשא על עצמה פירעון המשכנתא על הדירה כ-8,000 ₪ לחודש (לא נמצא לכך תימוכין בהסכם המתנה או במקום אחר), כי החליטו להעביר הדירה לאם במתנה "מאחר והאימא התגוררה בבית שכור והתפרנסה מקצבה זעומה שהספיקה אך בקושי לתשלום הוצאות הדירה ומחייה שוטפת ועל כן ביקשו שתהנה מדמי שכירות בגין הבית בכורזים …." ("אזי לא היה באפשרותה של האימא לסייע לעוררים בהוצאות המשכנתא בסך 8,000 ₪ מידי חודש"). ועוד ועוד.
"כל הטענות האמורות, באמצעותן ביקשו העוררים להסביר מדוע היה זה סביר להעביר את הבית לאם, נטענו בעלמא".
לא סביר כי העוררים להם ארבעה ילדים, "יעבירו בית במתנה לאמה של העוררת במקום להבטיח את עתיד ילדיהם".
שילוב העובדה כי בו ביום בו נחתם הסכם המתנה, נחתמה גם צוואת האם בה הורישה האם את הדירה שזה עתה ניתנה לה במתנה, לבתה (אף שכל שאר רכוש האם (חולק בין כל ילדיה בשווה) "מלמדת כי אין מדובר בבית שניתן לאם במתנה אלא בבית שהעוררים "השאירו אצלה" לזמן מוגבל".
אף שצוואה ניתנת לשינוי הרי שבמסגרת היחסים ביניהם, סמכו העוררים על האם.
נתקבלה תשובת עדת מסמ"ק בדיון "כי בוחנים את מכלול התנאים במקרה הרלוונטי… זה לא קשור אם ההורה נפטר או לא, אלא לדברים אחרים מסביב וביניהם האם נכתבה צוואה באותו יום, האם הנכס עבר בטאבו על שם ההורים, האם הדירה מושכרת, מי מקבל את דמי השכירות והאם ההורים הולכים לגור שם". (ההדגש אינו במקור)
פטירת האם אינה רלוונטית (אף שיתכן ו"הדליקה" את הבדיקה) .
ובשורה האחרונה הטעונה הדגשה "עסקה יכולה להיות לגיטימית אף אם היא טומנת בחובה הטבה מיסויית ואף אם זו אחת ממטרותיה המהותיות, ובתנאי שיש גם מטרה מסחרית יסודית אשר עומדת בבסיסה. במקרה שלפני… לא מצאתי, כי קיים כל טעם מסחרי יסודי אשר עמד בבסיס עסקת המתנה הנטענת". "ככל שהיה נוצר לאם רווח כלשהו מהמתנה ניתן היה אולי לקבל את הטענה, כי בבסיס עסקת המתנה היו טעמים לגיטימיים מלבד התחמקות ממס. במקרה שלפנינו לא הוכח טעם כלשהו לעסקת המתנה מלבד הקטנת המס החל על רכישת הבית בטבעון".
"מצאתי, כי במקרה בו עסקינן מדובר היה למעשה ב'דלת מסתובבת' כך שהבית אמור היה לעבור לאם כדי שהעוררים ישלמו מס מופחת על הבית בטבעון ובהמשך הבית יחזור אליהם בהתאם לצוואת האם, כשלכל אורך התקופה העוררים הם אלה שנהנים מההכנסה מהבית ונוהגים בו למעשה מנהג בעלים".
הערר נדחה וקנס הגרעון אושר אף הוא.
יצוין כי שני השופטים שלא כתבו את הפסק, ואף שקבלו את הכרעתו, טרחו לכתוב במפורש כי:
"עניינינו במתיחת קו דק בין תכנון מס לגיטימי לבין הימנעות מתשלום מס אמת…ואולם, חייב אני להעיר, דווקא בשל הקו הדק, כי לא ניתן להסיק ממקרה זה למקרים אחרים ויש לבחון כל מקרה לגופו…. במקרה ספציפי זה, לקבוע כי יש לדחות את הערר ולקבל את עמדת המשיב". (ההדגש אינו במקור)
נסיים ונעיר משל עצמנו: ניתן ואפשר להעביר דירות במתנה לבני משפחה, זאת אף שמרכיב לא מבוטל במהלך הוא חיסכון במס. ואולם, הדבר צריך שיעשה בתבונה, בנסיבות כלכליות הגיוניות, והתנהלות כוללת התומכת במצג שנוצר.
ועל זה נאמר "סוף מעשה במחשבה תחילה".
יוסף, אזרח ישראלי בן 75, מתגורר במשך 30 שנים בבריטניה ואינו תושב ישראל מאז יציאתו לחו"ל. התברר כי בשל ניתוק התושבות הממושך, יוסף לא היה מודע לזכאותו ולזכאות רעייתו לגמלת אזרח ותיק (קצבת זקנה).
בעקבות טיפולנו, יוסף זכאי לקצבת אזרח ותיק בסכום של כ-120,000 ₪, ורעייתו לגמלה של כ- 90,000 ₪.
זכאות לקצבה במדינה שיש עמה אמנה
אדם השוהה בחו"ל, במדינה שבינה ובין ישראל נכרתה אמנה לביטוח סוציאלי, שכוללת זכאות לענף קצבת אזרח ותיק (להלן: "אמנה לביטחון סוציאלי", או "האמנה"), תשולם לו קצבת אזרח ותיק בישראל ו/או במדינה השנייה, בהתאם לכללים הקבועים בחוקים של שתי המדינות ובהתאם לכללים שנקבעו באמנה.
מדינות האמנה: אוסטריה, אורוגוואי, איטליה (מיום 1.12.2015), בולגריה, בלגיה (מיום 1.6.2017), בריטניה, גרמניה, דנמרק, הולנד, נורבגיה, פינלנד, סלובקיה, צ'כיה, צרפת, רומניה, שוויץ, שבדיה, רוסיה (מיום 1.10.2017).
עיקרי הכללים בחוק
מי שאינו מקבל קצבת אזרח ותיק בישראל, ומתגורר בחו"ל במדינה שכרתה עם ישראל אמנה לביטחון סוציאלי – עשוי להיות זכאי לקצבת אזרח ותיק בישראל בהגיעו לגיל הפרישה, גם אם חדל להיות תושב ישראל.
מי שהחל לקבל קצבה בישראל ויצא לחו"ל למדינת אמנה, ימשיך לקבל את הקצבה במדינת האמנה גם אם חדל להיות תושב ישראל.
בגיל פרישה – (גיל 67 לגברים, וכיום גיל 62 לנשים (תלוי בשנת הלידה), ועד גיל זכאות: לגברים 70 ולנשים לפי שנת הלידה), הזכאות לקצבת אזרח ותיק – מותנית במבחני הכנסה.
החל מגיל הזכאות – הזכאות לקצבת אזרח ותיק אינה מותנית במבחני הכנסה.
המבוטח עשוי להיות זכאי לגמלאות, מלאות או חלקיות, משתי המדינות במקביל, בהתאם לתחיקה של כל מדינה.
זכאות רטרואקטיבית לקצבת אזרח ותיק בגיל פרישה היא שנה אחת אחורה ממועד הגשת התביעה. בגיל הזכאות – הזכאות הרטרואקטיבית על פי החוק היא עד 4 שנים אחורה, כפוף להוראות.
תנאי הזכאות
צבירת תקופת אכשרה מלאה בישראל – לפחות 144 חודשי ביטוח, אף אם אינם רצופים.
המבוטח מתגורר במדינת אמנה שכרתה עם ישראל הסכם אמנה, וענף אזרח ותיק נכלל בהסכם.
אדם שמעתיק את מקום מגוריו ממדינת אמנה אחת בחו"ל לאחרת, לדוגמא מצרפת להולנד, תיבדק זכאותו לקצבת אזרח ותיק מחדש, עפ"י האמנה של המדינה שבה הוא מתגורר.
קצבת אזרח ותיק חלקית
מי שלא צבר תקופת אכשרה מלאה בישראל, זכאי לקצבת אזרח ותיק חלקית, מישראל:
כאשר בישראל לא הושלמה תקופת האכשרה לקצבת אזרח ותיק, ניתן לצרף את תקופות הביטוח (האכשרה) בשתי המדינות.
צירוף תקופות לפי האמנה, יביא לידי כך שהמבוטח יהא זכאי לקצבה חלקית מישראל כיחס שנות הביטוח שהיה מבוטח בישראל מתוך כלל תקופת הביטוח בישראל ובמדינת האמנה.
(ראה הרחבה בעניין – במבזק המס מס' 745 מיום 9.8.2018).
סיכום
אזרחי ישראל, תושבי ישראל לשעבר, שעזבו את ישראל, עברו להתגורר במדינת אמנה וצברו תקופות ביטוח בישראל לפני שנותקה תושבותם:
עשויים להיות זכאים לגמלת אזרח ותיק בישראל, מלאה או חלקית, בהתאם להוראת האמנה הרלוונטית, וכן לקבלת קצבה מקבילה, מלאה או חלקית במדינת תושבותם, בהתאם לדינים הפנימיים באותה מדינה והוראת האמנה.
אנו סבורים שלא מעט אזרחים ישראלים שעזבו את ישראל ואינם תושבים כיום, זכאים לקבל קצבת אזרח ותיק, כפוף לתנאים שנקבעו.
נשמח לסייע לכם, בנדון.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
