לאחרונה פורסם פסק דין בביהמ"ש העליון בעניין חברת BV PIV ("החברה"), חברה זרה הרשומה בהולנד (ע"א 5883-18). פסק הדין מתמקד בחישוב השבח בגין מכירת דירת מגורים בישראל לרבות ניכוי הפחת משווי הרכישה.

עיקרי פסק הדין
בשנת 1997 רכשה החברה דירת מגורים בקיסריה והשכירה אותה ("הדירה"), אך לא הגישה מעולם דיווחים לפקיד השומה. בשנת 2015 מכרה החברה את הדירה.
כידוע, שווי רכישה בצרוף ההוצאות המותרות לניכוי מהשבח מהווים יחדיו את "יתרת שווי הרכישה" המהווה בסיס לעריכת ההשוואה בין שווי המכירה לשווי הרכישה, כלומר לחישוב השבח. בנוסף, יש להפחית משווי הרכישה או להגדיל את השבח בסכום הפחת שהותר בניכוי בכל שנת מס כנגד ההכנסה השוטפת מהמקרקעין. באמצעות מנגנון מיסויי זה מובטח כי אותה הוצאה לא תותר פעמיים. אך מה קורה במצב בו החברה בכלל לא הגישה דוחות למס הכנסה, לא דיווחה על הכנסה ולכן גם לא דרשה את הפחת?
ביהמ"ש העליון קבע הלכה, על פיה לא ינוכה פחת שלא נתבע בניכוי בעבר בין אם בשוגג ובין אם במודע. חריג לעניין הוא במצב בו לא הוגשו דיווחים כדין לפקיד השומה אודות הכנסות השכירות. במקרים אלו ינוכה הפחת המחושב רעיונית, אף שלא נתבע בפועל (שכן כלל לא הוגשו דיווחים). (ראו עניין זה בהרחבה, מאמרנו במבזק המס 809)

להלן היבטים העולים מפס"ד זה במישור המיסוי הבינלאומי, אותם נמחיש באמצעות הדוגמאות הבאות:

• בעת מיסוי נכס זר שהתקבל בידי תושב ישראל, בירושה או במתנה מתושב חוץ, קיימת אפשרות לבחור במסלול של "כניסה לנעליים" (ברירת המחדל) או חילופין, לבחור במסלול "UP-STEP".

  במסלול UP-STEP, המחיר המקורי ויום הרכישה בידי המקבל נקבעים לפי שווי הנכס ביום העברתו למקבל אך לפי עמדת רשות המיסים, ללא אפשרות לנכות פחת בגינו. במסלול הכניסה לנעליים, ניתן לדעתנו לטעון שיתרת המחיר המקורי הינה המחיר המקורי ללא כל ניכוי פחת, כפי שהיה בידי המוריש או נותן המתנה לפחות לגבי תקופת הבעלות בידי תושב החוץ, מהטעם שלא נוכה פחת באותה תקופה בשל היות ההכנסה מחוץ לבסיס המס בישראל, ולא הייתה חובה להגיש דיווחים בגינה בישראל.

• טענה זו רלוונטית גם ביחס לתושב חוזר, תושב חוזר ותיק או תושב ישראל לראשונה, המגיע לישראל כשבבעלותו נכס זר שנרכש בהיותו תושב חוץ, כאשר ההכנסה מהנכס לא נכללה בבסיס המס הישראלי בתקופה בה היחיד היה תושב חוץ ובתקופה בה הכנסה זו הייתה פטורה ממס בישראל. במכירת הנכס (החייבת במלואה או בחלקה בישראל, בהתאם לנסיבות), ניתן לטעון שאין להפחית ממחירו המקורי את הפחת לתקופה בה שהה היחיד מחוץ לישראל, שוב, מהטעם שלא ניתן היה לנכותו וברור שלא נוכה בפועל. הוא הדין גם במקרה של חברה זרה המחזיקה בנכס זר, שהפכה להיות חברה ישראלית מכוח שליטה וניהול וכן במקרה של תושב חוזר ותיק או יחיד מוטב, אף אם הנכס הזר נרכש על ידו בתוף תקופת ההטבות.

• הוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לצרפת קובעות שהכנסות שכירות שמפיק תושב מדינה אחת ממקרקעין הנמצאים במדינה האחרת – ימוסו רק במדינת המקור בה נמצאים המקרקעין (כלומר, למדינת המושב לא שמורה זכות מיסוי שיורית). לגבי רווח ההון, לעומת זאת, שמורה למדינת המושב זכות המיסוי השיורית. במקרה כזה, כאשר תושב ישראל ימכור את הנכס בצרפת, ישנו מקום לטענה לפיה הוא יוכל להפחית את יתרת המחיר מקורי כעלות (ללא ניכוי הפחת שנצבר שלא נדרש בפועל בניכוי בישראל) בעת חישוב ודיווח רווח ההון בישראל.

לסיכום: משנקבע כי ככל שהוגשו דוחות בישראל כדין, ולטעמנו אם לא הוגשו – משלא היה צורך בדין להגשתן (כגון מקום בו לא נוכה הפחת בשל היות ההכנסה פטורה או מחוץ לבסיס המס בישראל), הרי שבחישוב רווח ההון במכירת נכסים המצויים בחו"ל, לא ינוכה מעלות הנכס פחת שלא נוכה בפועל. קרי – ניתן יהיה לדעתנו לנכות את המחיר המקורי, בלא ניכוי הפחת שלא נתבע בישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.