מבזק מס מספר 811 - 26.12.2019

ביום 5.12.2019, בהמלצת ביהמ"ש העליון, חזרה בה חברת עופר נכסי רעננה בע"מ (להלן –החברה / חברת הבית) מערעורה על פס"ד של ביהמ"ש המחוזי משנת 2017 (ע"מ 49880-06-15) אשר קיבל את עמדת פקיד השומה שקבע כי החברה אינה "חברת בית" על פי סעיף 64 לפקודה לשנות המס 2010-2013.
ביהמ"ש דחה, בין היתר, את טענתה המרכזית של החברה בעניין הסתמכותה על התנהלות והמצגים מצד פקיד השומה כחברת בית במשך שנים רבות.
רקע כללי:
החברה הינה חברה פרטית שכל מניותיה מוחזקות ע"י מליסרון (להלן – מליסרון / חברת האם), חברה ציבורית. החברה בעלת קניון "רננים" ברעננה (להלן – הקניון) לה הכנסות מהשכרת שטחי המסחר, ובנוסף בחלק מן השנים בערעור, גם הכנסות ממכירת חשמל לשוכרים שונים בקניון, סה"כ כ-14 מיליון ש"ח. הקניון נוהל ע"י חברת בת בבעלות מלאה של החברה (להלן – חברת הניהול) אשר גבתה דמי ניהול מהשוכרים בסך עשרות מיליוני ₪ בשנות המס האמורות.
לאור דרישת הממונה על ההגבלים העסקיים מכרה החברה בשנת 2013 את הקניון לקבוצת רוכשים תמורת בכ-850 מיליון ₪.
הגדרתה של החברה כ"חברת בית" בשנות המס כאמור לעיל תביא לייחוס הכנסותיה השוטפות, לרבות שבח המקרקעין המכובד ממכירת הקניון בשנת 2013 לדו"ח המס של חברת מליסרון – אשר לה הפסדים עסקיים שוטפים גבוהים, כך שכל הכנסות חברת הבית יקוזזו במלואן כנגד הפסדי מליסרון ולא ישולם מס בגינן.
ביהמ"ש המחוזי דחה את ערעורה כאמור וקבע שאינה "חברת בית", בעיקר בשל הקביעה כי היא חברה "שיש לציבור עניין ממשי בה" (למרות שלגישת ביהמ"ש "שיעור ההחזקה הציבורי" איננו המבחן המכריע ובוודאי לא הבלעדי לעניין תנאי הציבוריות – הציבור מחזיק בחברה בעקיפין כ-25% או אף יותר, ראה גם דיון בפרשת לינור ודלגית ופלפלון סנטר – מבזקנו מס' 497, 796) ולכן נחשבת "בת חברה" לעניין סעיף 76 לפקודה.
בנוסף נקבע כי לא "כל רכושה ועסקיה" מתמצים בהחזקת בניינים (הכנסות לא מבוטלות, גם אם הרווח זניח, ממכירת חשמל, וכן החזקת מניות חברת הניהול באמצעותה קיבלה דמי ניהול מהשוכרים עבור תחזוקת הקניון ותפעולו).
במבזק זה נשים דגש דווקא על הטענה העיקרית בערעור – טענת ההסתמכות.
לטענת החברה, בשנות המס הקודמות נחתמו הסכמי שומה עם החברה ועם חברות אחרות בקבוצת מליסרון כחברות בית. קליטת שומות החברה שהוגשו לפ"ש כחברת בית לרבות הסכמי השומה שנחתמו עמה ועם חברות אחרות בקבוצה בסיווג זהה (בה הוכרו כחברות בית) יצרו אצל החברה מצג כי היא מסווגת כחברת בית. לפיכך, טענה החברה, בחרה מליסרון והחברה לבצע עסקת מכירת הנכס (הקניון) ולא עסקת מכירת מניות החברה (אשר היו יוצרים אצל מליסרון שבח מקרקעין בר-קיזוז מהפסדיה), וכעת ביטול סיווג כ"חברת בית" בשנים אלו ובעיקר בשנת המכירה של הקניון (2013) משנה את מצבה לרעה.
מכאן, לטענת החברה, מספיקה הסתמכות בתום לב המתמשכת ורבת שנים שהציג כלפיה פ"ש כדי לקבל את ערעורה (גם אם אינה עומדת בהוראת הדין).
ביהמ"ש קובע כי טענת ההסתמכות "…היא, למעשה, טענה של מניעות על בסיס מצג שהוצג בפני הטוען לה, ואשר מכוחו של אותו מצג מושתק הצד שכלפיו נטענת הטענה מלהתכחש למצג זה…" והיא נשענת על שלושה מרכיבים אותם יש להוכיח: הסתמכות על מצג, אשר נעשתה בתום לב ובאופן סביר ושהסתמכות זו גרמה לשינוי מצבה לרעה.
ביהמ"ש קובע בפסיקה ענפה של ביהמ"ש העליון המתייחסת לטענות של השתק, מניעות או הבטחה שלטונית כלפי רשות שלטונית לעניין עקרון חוקיות המעשה המנהלי- כי המגמה היא לנקוט בגישה זהירה ומצמצמת להכרה בטענות שכאלה, במצב בו ההכרה בטענה תביא לעשיית מעשה בניגוד להוראות הדין, ובפרט בדיני המס. עם זאת קובע ביהמ"ש "…אפשרה הפסיקה סטייה ממעשה בית דין כאשר חל שינוי ב"אקלים המשפטי" – דהיינו: כאשר חל שינוי בחוק, בפסיקה או במדיניות הכללית של רשויות המס ביחס לפרשנות החוק, וכאשר חל שינוי נסיבות בין ההתדיינות הראשונה להתדיינות השנייה". אם כך המצב לגבי מעשה בית-דין, קל וחומר באשר לשינוי של החלטה מנהלית (כדוגמת שומה שמוציא פ"ש). ראשית, קובע ביהמ"ש, בידוע הוא כי כל שנת מס עומדת בפני עצמה וחובה על פ"ש להפעיל את שיקול דעתו ביחס לעובדות ולמצב המשפטי בכל שנה ושנה. לעניין הסכמי שומה של החברה בשנים קודמות (1998-2004) בהם הוכרה כחברת בית, ביהמ"ש לא קיבל את טענת פ"ש כי הנושא לא עלה לדיון. ביהמ"ש קובע שעצם חתימה על הסכמי השומה עם החברה בהם מיוחסת הכנסתה לחברת האם עפ"י סעיף 64 לפקודה מהווה חזקה כי מדובר בחברת בית. אולם, בשנים אלו שיעור הציבוריות בחברה היה נמוך משמעותית (7.5% בלבד) ולכן שינוי עובדתי ומשמעותי זה שולל מהחברה לטעון לקיומו של "מצג" מצד פ"ש.
לעניין השומות העצמיות שהגישה החברה בשנים קודמות (2008-2009 – שכללו את טופס הבקשה להיחשב כחברת בית) ושלא נדונו, קובע ביהמ"ש כי זו חובתו של פ"ש לקלוט את הדוח כפי שהוגש ואין לראות בכך משום יצירת מצג מצדו כלפי החברה.
לגבי הסכמי השומה של חברות אחרות בקבוצה (הזהות במהותן לחברה) שנעשו בשנים קודמות קובע ביהמ"ש כי לא הובאו ראיות המבססות את המצג ומשום כך דוחה טענה זו. יש לציין שאם החברה היתה מביאה ראיות לכך שחברות אלו הוכרו כחברות בית באותם הנתונים של החברה בשנות מס האמורות – אזי, היה בכך משום יצירת מצג.
בנוסף, ולמעלה מן הצורך, ביהמ"ש בוחן ומגיע למסקנה כי לא הייתה הסתמכות בתום לב (עדותו של מנכ"ל מליסרון ביחס להסתמכותו על הסכמי שומה של חברות אחרות בקבוצה מעידה כי לא ידע על מה הסתמך, וכן החברה נמנעה לפנות לקבלת פרה-רולינג בנושא מהטעם שמדובר ב-"שאלת קיטבג", לשאלת ביהמ"ש).
בנוסף, לא שונה מצבה של החברה לרעה (חלופת מכירת מניות במו"מ לא עלתה על הפרק מצד הרוכש וגם אם הייתה כזו – המחיר היה נמוך יותר. בסופו של יום הוכח כי הרוכש בפועל יכול היה ממילא לרכוש, מטעמי אסטרטגיית השקעה, רק את הנכס ולא את מניות).
נציין שבתיקון 245 לפקודה (בתחולה מיום 1.1.2018) שונה סעיף 64 לפקודה כך שהגדרותיו ותנאיו שונים בתכלית מהדין שהיה קיים בתקופת פס"ד זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

במסגרת רפורמת המס בארה"ב המכונה רפורמת טראמפ (The Tax Cuts and Jobs Act, בתוקף משנת 2018) נוספו הקלות רבות במס, כדוגמת הפחתה ניכרת בשיעור מס החברות, "פטור השתתפות" לחברות אמריקאיות בגין דיבידנד המתקבל מחברות זרות, הקלה במסי הכנסה ועוד. בד בבד, הוטלו גזירות על תושבים ואזרחים אמריקאים (US Persons) המחזיקים בחברות מחוץ לארה"ב. להרחבה ראה מבזקנו מס' 742.

בפרט, הוראות ה- GILTI הדרקוניות (Global Intangible Low-Taxed Income), חלות על כל "US Person" המחזיק בחברות תושבות ישראל: יחידים וחברות תושבי ארה"ב וכן יחידים תושבי ישראל שהם אזרחים אמריקאים או שמחזיקים ב- Green card. בהתאם להוראות ה- GILTI, יראו ב- "רווח המתואם" בשנת המס הנבחנת של החברה הישראלית כאילו חולק לבעל המניות האמריקאי כדיבידנד, בין אם הרווח חולק אליו בפועל ובין אם לאו. לא זו אף זו – הדיבידנד יתחייב במס בארה"ב בשיעור המס השולי של בעל המניות (עד כדי 37%) ולא בשיעור המס הנמוך (לא יותר מ- 20%) החל בד"כ על דיבידנד בארה"ב, לרבות דיבידנד המחולק מחברה תושבת ישראל ("Qualified dividend").
ככלל, הרווח המתואם לעניין זה הוא הרווח המחושב על פי דיני המס האמריקאים, בניכוי מס החברות ששילמה החברה במדינת מושבה, בניכוי הכנסות הכפופות להוראות החנ"ז האמריקאיות, בניכוי 10%
מעלותם המופחתת של נכסים מוחשיים מסוימים ובתוספת הוצאות ריבית מסוימות.
יודגש, הוראות ה- GILTI חלות רק לגבי חברות זרות המוחזקות בשיעור של למעלה מ- 50% ע"י US persons. עוד יודגש, שהוראות ה- GILTI חלות לגבי מגוון רחב של פעילויות – לרבות לגבי חברה תושבת ישראל הפועלת בתחום המסחר, הייעוץ וכד'.
כיצד מתמודדים עם הגזירה?
חריג ה- "High tax exclusion": על שולחנו של המחוקק האמריקאי מונחת זה זמן, הצעה לתיקון תקנות ה- GILTI, לפיה יוחרגו מההוראות חברות זרות הכפופות למס גבוה במדינת מושבן. קרי, מס חברות (או מס אחר הדומה במהותו למס החברות בארה"ב) שאינו נמוך מ- 90% ממס החברות האמריקאי (דהיינו, שאינו נמוך מ- 18.9%). זאת, בדומה להחרגה הקיימת לגבי הוראות אנטי תכנוניות אחרות בקוד האמריקאי.
המשמעות היא שחברה ישראלית המשלמת מס חברות "רגיל" בישראל לא תהיה כפופה להוראות ה- GILTI.
חברה ישראלית תהיה בכל זאת כפופה להוראות ה- GILTI בנסיבות שונות, למשל כאשר:

• ההתאמות לדיני המס האמריקאים הביאו לכך ששיעור המס האפקטיבי החל על החברה נמוך מ- 18.9%.

• החברה קיזזה מרווחיה בשנת המס הנבחנת הפסדים צבורים לצורכי מס בישראל, ולאור זאת שיעור המס האפקטיבי החל על החברה נמוך מ- 18.9%.

• החברה נהנית משיעור מס מוטב הנמוך מ- 18.9% מכוח חוקי העידוד בישראל.

  להבנתנו, קיימת סבירות גבוהה לכך שהתיקון האמור יעבור. עם זאת, לא ברור מתי יכנס התיקון לתוקף והאם יהא זה חוק מבהיר שיחול רטרואקטיבית משנת 2018, שנת 2019 או מועד מאוחר יותר.

  בחירה ב- "Section 962 election": כל עוד התיקון המוצע לא נכנס לתוקף, או ככל שחלות על החברה הישראלית הוראות ה- GILTI חרף חריג ה- "High tax exclusion", יכול יחיד שהוא בעל הזכויות בה לבחור להחיל על עצמו את סעיף 962 לקוד האמריקאי.

בבחירה כאמור, לעניין הוראות ה- GILTI ורק לעניין זה, יתחייב היחיד במס כאילו היה חברה אמריקאית יחולו עליו ההוראות המקלות החלות על חברה אמריקאית המחזיקה בחברה זרה, שהעיקריות שבהן:

• שיעור המס על הדיבידנד: בעוד שהכנסת הדיבידנד הרעיונית חייבת במס בידי יחיד בשיעור המס שולי (עד כדי 37%), הרי שהיא חייבת במס בידי חברה בשיעור מס החברות (21%).

• ניכוי של 50% מהרווח המתואם: המשמעות היא שהמס האפקטיבי שיחול על היחיד בגין רווחיה המתואמים של החברה הישראלית לא יעלה על 10.5% (מחצית ממס החברות האמריקאי – 21%). שיעור הניכוי צפוי לרדת לכדי 37.5% החל משנת 2026.

•  תחולת זיכוי עקיף: חברה אמריקאית זכאית לזיכוי עקיף, כך שמס החברות הישראלי ששילמה החברה הישראלית יינתן לה כזיכוי כנגד המס האמריקאי. כשמדובר בחברה ישראלית שמשלמת מס חברות "רגיל", היחיד לא יידרש לתוספת מס בארה"ב.

הוראות ה- GILTI והתיקון המוצע הם מסועפים ומורכבים, ונכון להיום, קיימות פרשנויות רבות וסותרות לגבי ההיבטים שונים הקשורים להוראות אלו.
משרדנו עובד עם מומחי מס אמריקאים ואנו ממליצים להיוועץ עמנו ועימם טרם נקיטת עמדה בנושא.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 54699-05-18) דחה ביום 16 בדצמבר 2019 את תביעתו של מר אולדובסקי (להלן: המבוטח) לתשלום דמי פגיעה, שלטענתו אירעה לו תוך כדי ועקב עבודתו כעצמאי. זאת, כיוון שלא היה רשום בזמן התאונה במוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל), כעובד עצמאי לפי ההגדרה שבחוק הביטוח הלאומי.

עיקרי החוק

• סעיף 1 לחוק קובע כי עובד עצמאי הוא מי שעסק במשלח ידו שלא כעובד, והתקיים בו אחד מאלה:

  •  עסק במשלח ידו לפחות עשרים שעות בשבוע בממוצע.

  • הכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח ידו לא פחתה מסכום השווה ל-50% מהשכר הממוצע במשק (5,137 ₪ – בשנת 2019)

  • עסק במשלח ידו לפחות 12 שעות בממוצע בשבוע, והכנסתו החודשית הממוצעת ממשלח ידו לא פחתה מסכום השווה ל-15% מהשכר הממוצע במשק (1,541 ₪ לחודש – בשנת 2019).

• סעיף 77 לחוק קובע: לגבי עובד עצמאי, תנאי לגמלת נפגעי עבודה הוא שבעת הפגיעה המבוטח היה רשום כעובד עצמאי, או שעשה את המוטל עליו להירשם. (בעניין זה ראה מבזק 808).

תמצית עיקר העובדות וטענות הצדדים

• המבוטח עבד כשכיר בשני מקומות עבודה עד דצמבר 2017.

• ביום 12/12/2017 נפגע בתאונת דרכים, לטענתו – עת היה בנסיעה מלקוח אל ביתו.

• בתחילת שנת 2013 הודיע המל"ל למבוטח כי לאור העולה משומת מס הכנסה לשנת 2011, הוא מסווג כעצמאי שאינו עונה להגדרה בחוק, ולכן אינו מבוטח בענף נפגעי עבודה כעצמאי.

• בשנת 2016, משביקש המבוטח לבטל קביעת מקדמות וחובות טען שהינו ממשיך להיות שכיר (מבלי לסתור את סיווגו בנוסף כ"עצמאי שאינו עונה להגדרה").

• משומות מס הכנסה עד וכולל שנת 2017 – אין אינדיקציה להיותו עצמאי.

• ב- 28/12/2017 הפיק חשבונית ע"ס כ-5,100 ₪ (ללא מע"מ) עבור לקוח שלדבריו, בדרכו משם נפצע בתאונה. כמו כן ב- 3/2018 הוציא חשבונית ללקוח אחר בגין עבודה שלדבריו ביצע עבורו בשלהי שנת 2016.

• לטענתו, משפוטר משני מקומות עבודתו כשכיר החל להעצים את פעילותו כעצמאי, על מנת שלא תיפגע הכנסתו.

• במהלך הדיון המשפטי, בשנת 2018, הוציא רו"ח המבוטח מכתב למל"ל ובו ציין כי בשנת 2017 לא שולמו דמי ביטוח כעצמאי, היות והמבוטח עבר את תקרת דמי הביטוח כשכיר. לטענת המבוטח ורו"ח, עובדה זו הינה העילה לכך שלא נפתח עבור המבוטח כל אותן שנים, תיק כעצמאי .

• לטענת המבוטח, המל"ל בחר שלא לחקור אותו על תצהירו לפיו עבד בחודשים נובמבר –דצמבר 2017 והשתכר סכומים העולים על כ-5,000 ₪ כל חודש, ולכן מתקיים התנאי של הכנסה של 50% שכר ממוצע במשק.

• תביעתו של המבוטח לדמי פגיעה נדחתה בהיעדר רישום במועד כעובד עצמאי.

עקרי הדיון והחלטה

• ביה"ד מציין (ולא כעילה המרכזית לתוצאת הפסק) כי גם אם יקבל עובדתית את החשבוניות האמורות, הרי בחינת ההשתכרות צריכה להיות על בסיס ממוצע שנתי. לחילופין יש להוכיח שהפעילות כעצמאי היתה בחודשים הנטענים בלבד, ולא לאורך השנה.

• יש לבחון את ההכנסה החייבת ולא את מחזור ההכנסות.

• גידול ביכולת הפקת הכנסות (עקב פיטוריו כשכיר), אינו רלוונטי, אלא ההכנסות בפועל.

• קביעת הסיווג כ"עצמאי שאינו עונה להגדרה" בשנת 2013, ואי התייחסות המבוטח לסיווג זה במכתבו למל"ל בשנת 2016, משמשים לרעתו.

• עיקר הדין הוכרע מההנמקות הבאות:

  • כבר נפסק כי מי שרשום כעובד שכיר אינו יכול להיחשב כמי שעשה את המוטל עליו כדי להירשם כעובד עצמאי, אף אם שולמו עבורו דמי ביטוח מירביים (המל"ל – צבי גסנר).

  • עוד נפסק כי החובה להירשם היא של המבוטח עצמו ולא של רו"ח שלו, וגם טענת רשלנות לאי ביצוע כאמור – אינה מספקת (פסקי דין ברדה והניג).

    לסיכום קובע ביה"ד כי אף אם המבוטח פעל "על פי עצת רו"ח שלו, אין בכך כדי לתקן את מחדלו מלרשום עצמו כעצמאי".

• התביעה נדחתה.

בשולי הדברים
עובדים שכירים שמשתכרים מעל תקרת ההכנסה המירבית החייבת בדמי הביטוח, ועובדים במקביל כעצמאים, חייבים לבחון במל"ל את מעמדם ולהירשם במועד, אף שאינם חייבים בדמי ביטוח בשל עבודתם כעצמאים.
ככל שתארע להם חלילה תאונת עבודה במסגרת עבודתם כעצמאים, הפגיעה לא תוכר כפגיעה מעבודה!!!, ככל שלא היו רשומים במל"ל כעובדים עצמאים לפי ההגדרה בחוק הביטוח הלאומי, בזמן התאונה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.