מיסוי בינלאומי - תאונת הוצאה רעיונית בחברה נשלטת זרה (CFC)

כידוע, סעיף 75ב הדן בחנ"ז (חברה נשלטת זרה), קובע כי יראו תושב ישראל שהינו בעל שליטה בחברה זרה שיש לה רווחים פאסיביים שלא שולמו, כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים.
במבזקינו מספר 801 ו- 805, דנו בהרחבה בסוגיות הקשורות במימון חברה זרה. במבזק זה, נדון בסוגיה העשויה לעלות בשל הוראות הפקודה באשר להוצאות ריבית בחברה זרה.
סעיף 75ב(א)(12) המגדיר "רווחים שלא שולמו", מפנה לסעיף 75ב1(ב) לעניין אופן חישוב סכום הרווחים (להלן: "הוראות חישוב הרווחים"), שם נקבע אמנם כי חישוב הרווחים של חברה תושבת מדינה גומלת יקבע בהתאם לדיני המס באותה מדינה, אולם בחישוב הרווחים "יוחזרו" סכומים שנוכו לצורך מס באותה מדינה שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי כללי חשבונאות מקובלים. רשימה ההוצאות הרעיוניות כוללת ריבית רעיונית, תמלוגים רעיוניים, ופחת בנסיבות מסוימות.
כלומר, על אף שעל פי דיני המס במדינת התושבות של החנ"ז, שהינה מדינה גומלת, הוצאות הריבית הרעיונית מותרות, כאשר יבחן פקיד השומה מהו סכום הרווחים שלא שולמו בגינם יש לחייב את בעל השליטה הישראלי בדיבידנד רעיוני, יבטל את הוצאת הריבית הרעיונית ובכך, יגדיל את רווחיה הפאסיביים של החברה.
ייתכן מצב בו לחברה הכנסות פאסיביות בלבד, אך היא אינה נחשבת לחנ"ז בשל אי קיום התנאי הקבוע בסעיף 75ב(א)(1)(ג) להגדרת חברה נשלטת זרה כלומר, החברה הזרה מתחייבת במס על הכנסותיה במדינת תושבותה, בשיעור מס הגבוה מ- 15%.
ניקח לדוגמה חברה החייבת (על הכנסה בגובה 100, לדוגמה) במס חברות בשיעור 16% וחלק מהוצאותיה (10, לדוגמה) הינן הוצאות ריבית הנדרשות לצרכי מס בלבד, אך אינן נרשמות בספרים החשבונאיים של החברה. בשל ההוראה לביטול הריבית הרעיונית, גדלים רווחיה הלא משולמים של החברה (לכדי 110) בהתאמה, קטן שיעור המס החל על הכנסתה "המתואמת" (לכדי 16/110 = 15%) ויחולו עליה הוראות החנ"ז.
תוצאת מס חמורה עוד יותר עלולה להתרחש מקום בו מחד, ההוצאה הרעיונית מתואמת בישראל לצורך חישוב רווחיה הלא משולמים של החברה הזרה, בעוד הכנסות רעיוניות מגדילות את בסיס המס של החברה הזרה ואינן מנוטרלות לצורכי הוראות החנ"ז.
ההוראה בדבר תיאום ריבית רעיונית נועדה למנוע תכנון מס שהיה נהוג כאשר חברת מטרה זרה הוחזקה על ידי חברת החזקה הולנדית: החברה ההולנדית ממונה על ידי בעל מניותיה הישראלי באמצעות "שטר הון" שאינו נושא ריבית,
ומנגד מימנה את חברת המטרה באמצעות הלוואה נושאת ריבית. במקרה כזה, הוצאות ריבית הותרו בחברת המטרה, ומנגד הכנסות ריבית בהולנד קוזזו כמעט במלואן על ידי ריבית רעיונית המותרת לצורכי מס ואיפסו את ההכנסה החייבת בהולנד (ובמקביל גם את הרווחים שלא שולמו לעניין החנ"ז). אלא, שההוראה עלולה לייצר "תקלות מס" אבסורדית, כמתואר בדוגמא הבאה:
שתי חברות הונגריות מוחזקות בידי תושב ישראל. חברה א' מעניקה הלוואה לחברה ב'. על פי דיני המס בהונגריה, חברה א' רשאית להעניק הלוואה לחברה ב' שאינה נושאת ריבית בספרי שתי החברות ואולם, לצרכי מס, תדווח בהונגריה חברה א' על הכנסות ריבית בגין ההלוואה ותתחייב בגינן במס חברות בשיעור 9% וחברה ב', בדוח המס ההונגרי שלה, זכאית לדרוש את הוצאת הריבית וליהנות ממגן מס בשיעור מס החברות החל, 9%. ואולם, הוראות החנ"ז יוצרות עיוות לפיו בעל השליטה יתחייב במס בגין דיבידנד רעיוני הנובע מהכנסות הריבית בחברה א' שמקורן בהלוואה נטולת הריבית, וכן בגין דיבידנד רעיוני הנובע מתיאום הוצאות הריבית בחברה ב', שמקורן באותה הלוואה.
כלומר, הוראות חישוב הרווחים יצרו מצב אבסורדי לפיו בעל השליטה מתחייב במס דיבידנד רעיוני כפול.

בהתוויית מבנה החזקות בינלאומי ובחינת מבנה המימון המתאים, לצד הדרישות העסקיות הקיימות, יש לבחון את דיני המס החלים, ובפרט את ההוראות האנטי תכנוניות הקיימות, הן במדינת תושבות החברה הזרה והן בישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.