פורסם חוזר מס הכנסה מספר 3/2019 – בנושא: דגשים לעניין הפרדה או איחוד מפעלים לצורך קבלת הטבות בחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק").
רקע כללי
"מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 51 לחוק וזיהוי המפעל, משמעותי על מנת לבחון את יתר התנאים הקבועים בחוק לצורך קבלת הטבות המס. לדוגמה – תנאי "מפעל בר תחרות" הקבוע בסעיף 18א(ג) לחוק, קביעת ה"הכנסה המועדפת" של המפעל וזיהוי פעילותו בין אזור פיתוח לאזור אחר, ובין פעילות המבוצעת בישראל לבין זו שמחוץ לישראל.
קיימים מקרים בהם חברה אחת מחזיקה בבעלותה מספר מפעלים נפרדים או מפעל אחד הפועל במספר מגזרי פעילות. מטרת החוזר לקבוע אמות מידה על בסיסן ניתן לזהות מהו ה"מפעל התעשייתי".
חלק מהתנאים הם ביחס לחברה עצמה וחלקם ביחס למפעל. תנאי שנקבע במסגרת החוק ל"מפעל" ייבחן לכל מפעל בנפרד.
מבחנים המצביעים על מפעלים נפרדים
המוצרים המיוצרים במפעלי החברה שונים באופן מהותי זה מזה. ככל ומדובר במפעלים בעלי אופי טכנולוגי, יש לבחון את ההבדל הטכנולוגי על התוכנות והמוצרים בכל מפעל;
הטכנולוגיות בהן משתמשים במסגרת תהליך הפיתוח והייצור בכל אחד ממפעליה של החברה שונות באופן מהותי זו מזו;
חומרי הגלם העיקריים בהם משתמשים בתהליך הפיתוח והייצור שונים בכל מפעל;
המיקום של המפעלים שונה. לעניין זה, מיקום שונה יכול ויהיה גם במסגרת אותו מבנה אך ניתן לזהות הפרדה במתחמים המשמשים כל מפעל (קומה נפרדת, אולמות ייצור נפרדים וכדומה);
שוני בלקוחות ובספקים של המפעלים של החברה;
בכל מפעל עובדים שונים בעלי מיומנויות שונות ואין תחלופת עובדים בין המפעלים;
מטה ניהול נפרד לכל מפעל;
הנהלת חשבונות נפרדת לכל אחד מהמפעלים;
המפעלים אינם מהווים "מפעלים תעשייתיים בני קו ייצור אחד" כאמור בחלופה 2 להגדרה כאמור שבסעיף 1 לחוק עידוד התעשיה )מיסים( תשכ"ט-1969. מפעלים כאמור, מהווים למעשה שרשרת ערך אחת אשר לא ניתן לראות בכל אחד מחלקיה, כמפעל נפרד;
בחינת כלל הנסיבות לרבות נסיבות מיוחדות ככל שקיימות.
אין מדובר ברשימה סגורה של מבחנים. היה ולחברה פעילות ייצורית ופעילות שאינה ייצורית, ושתי הפעילויות קשורות ושלובות זו בזו, לא תתאפשר הפרדה לשני מגזרים נפרדים אלא אם תתבצע הפרדה תאגידית מלאה.
סוגיות לעיון
מפעל בר תחרות סעיף 18א)ג( לחוק – נדרש כי שיעור המכירות של המפעל לשוק מסוים יהיה לפחות 25% (תנאי גודל השוק) או ששיעור המכירות של המפעל לשוק מסוים, לא יעלה על 75% (תנאי פיזור השווקים) מכלל ההכנסות של המפעל בשנת המס.
לאחר בדיקת מבחני המפעל, התנאים האמורים ייבחנו לגבי כל מפעל ולא לגבי החברה בכללותה.
מנגנון ביזור – כאשר חברה פועלת באזורים שונים בישראל הכנסותיה תיוחסנה לאזורים השונים באמצעות מנגנון ביזור. ככל ועולה כי בחברה ישנם מספר מפעלים, ניישם את מנגנון הביזור לכל מפעל בפני עצמו.
מפעל טכנולוגי – אחד התנאים הינו שהוצאות המו"פ של המפעל בשלוש שנים שקדמו לשנת המס היו בשיעור 7% לפחות בממוצע לשנה מסך הכנסות החברה. במידה ובחברה מספר מפעלים, יש לחשב את הוצאות המו"פ של כל מפעל בנפרד ביחס לכלל הכנסות החברה.
שינוי מודל עסקי – בדרך כלל נעשה במסגרת שינוי
מבנה בו חברה בקבוצה רב לאומית מעבירה פונקציות, נכסים וסיכונים לחברה כלשהיא בקבוצת חברות ממדינה אחרת. קיימים מקרים בהם חברות בעלות נכס בלתי מוחשי הופכות להיות מרכז פיתוח של חברות מחוץ לישראל ללא מכירת ה-IP שבבעלותן, כך שה-IP עדיין מניב הכנסות לחברה.
לאחר שינוי המודל העסקי כאמור, לחברה שתי פעילויות: האחת, מתן זכות שימוש בגין ה-IP שקיים בחברה טרם השינוי (שהחברה לא ממשיכה בפיתוחו), והשנייה, מתן שירותי מחקר ופיתוח (להלן: "מו"פ") על הפיתוח החדש )עבור ה-IP שמפותח עבור חברה אחרת) כמרכז פיתוח עבור הקבוצה. היה ולפי בדיקת מבחני המפעל 2 המגזרים (הכנסות מה IP ומרכז הפיתוח) מהווים 2 מפעלים נפרדים, כל מפעל צריך לעמוד בהגדרת "מפעל תעשייתי", לצורך קבלת הטבות מכוח החוק. רשות המסים פרסמה בנושא זה את חוזר מס הכנסה מספר 15/2018 שעניינו "שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב לאומיות" העוסק בהשלכות השונות של שינוי מודל עסקי ובו ישנה גם התייחסות לנושא הטבות המס מכח החוק.
לסיכום, חוזר זה בא לתת כלים למציאת פתרונות ואין מדובר ברשימה סגורה, הגישה הננקטת בחוזר שמה את המהות הכלכלית לפני המהות המשפטית, ואנו מברכים על כך.
כידוע, סעיף 75ב הדן בחנ"ז (חברה נשלטת זרה), קובע כי יראו תושב ישראל שהינו בעל שליטה בחברה זרה שיש לה רווחים פאסיביים שלא שולמו, כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים.
במבזקינו מספר 801 ו- 805, דנו בהרחבה בסוגיות הקשורות במימון חברה זרה. במבזק זה, נדון בסוגיה העשויה לעלות בשל הוראות הפקודה באשר להוצאות ריבית בחברה זרה.
סעיף 75ב(א)(12) המגדיר "רווחים שלא שולמו", מפנה לסעיף 75ב1(ב) לעניין אופן חישוב סכום הרווחים (להלן: "הוראות חישוב הרווחים"), שם נקבע אמנם כי חישוב הרווחים של חברה תושבת מדינה גומלת יקבע בהתאם לדיני המס באותה מדינה, אולם בחישוב הרווחים "יוחזרו" סכומים שנוכו לצורך מס באותה מדינה שאינם מוכרים כהוצאה או כניכוי לפי כללי חשבונאות מקובלים. רשימה ההוצאות הרעיוניות כוללת ריבית רעיונית, תמלוגים רעיוניים, ופחת בנסיבות מסוימות.
כלומר, על אף שעל פי דיני המס במדינת התושבות של החנ"ז, שהינה מדינה גומלת, הוצאות הריבית הרעיונית מותרות, כאשר יבחן פקיד השומה מהו סכום הרווחים שלא שולמו בגינם יש לחייב את בעל השליטה הישראלי בדיבידנד רעיוני, יבטל את הוצאת הריבית הרעיונית ובכך, יגדיל את רווחיה הפאסיביים של החברה.
ייתכן מצב בו לחברה הכנסות פאסיביות בלבד, אך היא אינה נחשבת לחנ"ז בשל אי קיום התנאי הקבוע בסעיף 75ב(א)(1)(ג) להגדרת חברה נשלטת זרה כלומר, החברה הזרה מתחייבת במס על הכנסותיה במדינת תושבותה, בשיעור מס הגבוה מ- 15%.
ניקח לדוגמה חברה החייבת (על הכנסה בגובה 100, לדוגמה) במס חברות בשיעור 16% וחלק מהוצאותיה (10, לדוגמה) הינן הוצאות ריבית הנדרשות לצרכי מס בלבד, אך אינן נרשמות בספרים החשבונאיים של החברה. בשל ההוראה לביטול הריבית הרעיונית, גדלים רווחיה הלא משולמים של החברה (לכדי 110) בהתאמה, קטן שיעור המס החל על הכנסתה "המתואמת" (לכדי 16/110 = 15%) ויחולו עליה הוראות החנ"ז.
תוצאת מס חמורה עוד יותר עלולה להתרחש מקום בו מחד, ההוצאה הרעיונית מתואמת בישראל לצורך חישוב רווחיה הלא משולמים של החברה הזרה, בעוד הכנסות רעיוניות מגדילות את בסיס המס של החברה הזרה ואינן מנוטרלות לצורכי הוראות החנ"ז.
ההוראה בדבר תיאום ריבית רעיונית נועדה למנוע תכנון מס שהיה נהוג כאשר חברת מטרה זרה הוחזקה על ידי חברת החזקה הולנדית: החברה ההולנדית ממונה על ידי בעל מניותיה הישראלי באמצעות "שטר הון" שאינו נושא ריבית,
ומנגד מימנה את חברת המטרה באמצעות הלוואה נושאת ריבית. במקרה כזה, הוצאות ריבית הותרו בחברת המטרה, ומנגד הכנסות ריבית בהולנד קוזזו כמעט במלואן על ידי ריבית רעיונית המותרת לצורכי מס ואיפסו את ההכנסה החייבת בהולנד (ובמקביל גם את הרווחים שלא שולמו לעניין החנ"ז). אלא, שההוראה עלולה לייצר "תקלות מס" אבסורדית, כמתואר בדוגמא הבאה:
שתי חברות הונגריות מוחזקות בידי תושב ישראל. חברה א' מעניקה הלוואה לחברה ב'. על פי דיני המס בהונגריה, חברה א' רשאית להעניק הלוואה לחברה ב' שאינה נושאת ריבית בספרי שתי החברות ואולם, לצרכי מס, תדווח בהונגריה חברה א' על הכנסות ריבית בגין ההלוואה ותתחייב בגינן במס חברות בשיעור 9% וחברה ב', בדוח המס ההונגרי שלה, זכאית לדרוש את הוצאת הריבית וליהנות ממגן מס בשיעור מס החברות החל, 9%. ואולם, הוראות החנ"ז יוצרות עיוות לפיו בעל השליטה יתחייב במס בגין דיבידנד רעיוני הנובע מהכנסות הריבית בחברה א' שמקורן בהלוואה נטולת הריבית, וכן בגין דיבידנד רעיוני הנובע מתיאום הוצאות הריבית בחברה ב', שמקורן באותה הלוואה.
כלומר, הוראות חישוב הרווחים יצרו מצב אבסורדי לפיו בעל השליטה מתחייב במס דיבידנד רעיוני כפול.
בהתוויית מבנה החזקות בינלאומי ובחינת מבנה המימון המתאים, לצד הדרישות העסקיות הקיימות, יש לבחון את דיני המס החלים, ובפרט את ההוראות האנטי תכנוניות הקיימות, הן במדינת תושבות החברה הזרה והן בישראל.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 12663-12-17) קיבל ביום 24/11/2019 את תביעתו של א' ל' (להלן: המבוטח) וקבע שעל אף שלא היה רשום במוסד ביטוח לאומי (להלן: המל"ל) בעת שנפגע בעבודה, הוא עשה את כל הנדרש על מנת להירשם כעובד עצמאי, ולכן יש להכיר בפגיעה כפגיעה בעבודה.
רקע חוקי
סעיף 77 (א) לחוק הביטוח הלאומי שעוסק בענף נפגעי עבודה קובע לגבי עובד עצמאי, שתנאי לגמלה לפי פרק זה הוא שהמבוטח היה בעת הפגיעה "רשום במוסד כעובד עצמאי או שעשה את המוטל עליו כדי להירשם".
תקנות הביטוח הלאומי (רישום), תשכ"ג-1963 קובעות את התנאים שבהם מבוטח עשה את המוטל עליו כדי להירשם כעובד עצמאי: מילא טופס שקבע המל"ל (6101), או הגיש דין וחשבון שממנו נובע כי המבוטח עובד עצמאי, או שהמבוטח שילם את כל דמי הביטוח בצירוף פרטים רלוונטיים.
תמצית העובדות
המבוטח עלה ארצה בחודש 10/2014 הקים עסק כמתקין ארונות פח, ונרשם כעוסק מורשה ביום 24/03/2017.
לטענתו, ביום 11/05/2017 נפגע בעבודה ועבר ניתוח ביום 16/05/2017.
ביום 14/05/2017 הגיש למל"ל תביעה לדמי פגיעה. המל"ל דחה את התביעה כי המבוטח לא היה רשום במל"ל כעובד עצמאי במועד הפגיעה, ולא עשה את המוטל עליו להירשם.
טענות המבוטח
הוא עשה את המוטל עליו להירשם בכך, שניגש ליועץ מס דובר רוסית וביקש להירשם ולפתוח תיק עוסק מורשה. יועץ המס חיזק את טענות המבוטח.
מדובר בעולה חדש שיש לו קשיי שפה, "אינו בקי ברזי הבירוקרטיה" ולכן פנה לאיש מקצוע דובר רוסית.
לטענתו, נהג כדין ואם מוטל ספק, צריך הדבר לפעול לטובתו.
טענות המל"ל
המבוטח לא נרשם ולא עשה את המוטל עליו כדי להירשם כעובד עצמאי, טרם התאונה.
אין די בפתיחת תיק במע"מ כדי לעמוד בתנאי סעיף 77 (א) לחוק.
אין די בהצגת טופס שנחתם ביום 01/03/2017, שלא הוגש. אין בידי יועץ המס הוכחה כי שלח מסמכים לפתיחת תיק במל"ל.
לא הוצגה אסמכתא למשלוח דו"ח רב שנתי ביום 23/03/2017 באמצעות פקס. לא יעלה על הדעת כי יועץ מס ישלח פקס ולא יוודא קבלתו.
דו"ח רב שנתי לפתיחת התיק הוגש לראשונה רק ביום 22/05/2017 ועודכן במערכת כעובד עצמאי למפרע מחודש 03/2017.
מהימנות המבוטח מוטלת בספק לעניין הבנתו את רזי החוק והן לעניין ידיעתו את השפה העברית.
דיון והחלטה
ביה"ד מתרשם כי המבוטח ביצע את כל הפעולות הנדרשות להירשם ברשויות כעובד עצמאי ומגיע למסקנה כי יש לקבל את התביעה מהטעמים הבאים:
כעולה חדש, הגיע ליועץ מס דובר השפה הרוסית. המייצג הבטיח לו כי יעשה הכל.
המבוטח חתם על הסכם שכר טרחה, על מסמכים לפתיחת תיק, כולל על טופס 6101 ועל ייפוי כוח למייצג, וסמך על יועץ המס שייעשה את עבודתו. הוצג הסכם שכ"ט ועפ"י כרטסת חייבים עולה כי המבוטח חויב במאות ₪, בתקופה הרלוונטית.
ביה"ד מתרשם כי עדותו של המבוטח הייתה מהימנה ונתמכה בעדותו של יועץ המס.
לטענת יועץ המס, הוא הניח את טופס פתיחת התיק במעטפות אל – תור וגם שלח את הטופס בפקס למל"ל.
אף שלא הומצא תיעוד משלוח הפקס, לאור כמות פתיחת התיקים הגדולה לאורך השנים בידי היועץ, נתקבלה ההבהרה כי שרות משלוח הפקסים נעשה בידי קבלן משנה חיצוני.
המבוטח חויב בדמי ביטוח ביום 19/06/2017 בעד החודשים 03-05/2017.
ביה"ד מסכם וקובע כי המבוטח עשה את כל הנדרש ממנו על מנת להירשם כעובד עצמאי במל"ל, ומציין כי על המל"ל היה לגלות אמפתיה, להאמין לגרסתו ולא להטיל בו דופי.
לבסוף, ביה"ד נשען על פס"ד בביה"ד הארצי בעניין טישלר: "בכל מקרה של ספק, יש לפרש את החוק לטובת המבוטח, ובוודאי עת עסקינן בעולה חדש שאינו בקיא ברזי הבירוקרטיה".
ביה"ד קיבל את התביעה בנסיבות החריגות.
בשולי הדברים
נקוט בידינו כי: "אין סומכין על הנס". על כן אנו חוזרים ומתריעים כי כדי להימנע מאי נעימויות במקרה של פגיעה בעבודה וכד' חלילה, יש לדאוג לרישום מסודר במל"ל ובזמן.
ככלל, על פי הפסיקה בביה"ד הארצי, שגיאות ו/או רשלנות של מייצגים, אינן עילה למתן גמלאות בידי מי שמעמדו וחובותיו לא הוסדרו במל"ל כנדרש בחוק.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
