לאחרונה הותר לפרסום פסק הדין בבית המשפט המחוזי בעניינה של בר רפאלי (ע"מ 6418-02-16) (להלן – רפאלי). פסק הדין מתמקד בעיקרו בשאלת תושבתה של רפאלי בשנות המס 2009-2010. פס"ד אף עוסק בעניין כוחו של הסכם שומות שנחתם בשנים שלפני שנות המס שבערעור והנחות "סלב" שקיבלה רפאלי.

רקע כללי
בר רפאלי בעלת קריירת דוגמנות בינלאומית. בכל הנוגע להכנסותיה מעבודות דוגמנות נערכה הפרדה בין הכנסותיה בישראל ובין הכנסותיה בחוץ לארץ. ההכנסות בארץ דווחו בחברה תושבת ישראל שהייתה בבעלותה עד שמניותיה הועברו לאמה, ומרבית הכנסותיה מחוץ לישראל דווחו בחברה קפריסאית תושבת חוץ שבבעלותה. לטענת רפאלי היא הפסיקה להיות תושבת ישראל לכל המאוחר בשנת 2006 ושבה לישראל לאחר שבע שנים, בתום שנת 2012. במהלך השנים ששהתה מחוץ לישראל הייתה לה מערכת יחסים זוגית עם לאונרדו דה קפריו, תושב חוץ (להלן – לאונרדו או בן זוגה). בשנים 2009 ו – 2010 הן שנות המס שבערעור, שהתה המערערת בישראל 185 ו – 131 ימים בהתאמה. בשנים אלה הצהירה רפאלי על הכנסותיה בארה"ב כתושבת חוץ שם כשהיא מדווחת על הכנסותיה בארה"ב בלבד ומצהירה שם שהיא תושבת ישראל.

נטל שכנוע ומבחן ימי השהיה
ראשית, מציין בית בית המשפט את הכלל הרגיל בערעורי מס לפיו נטל הראייה מוטל על כתפי הנישום קל וחומר, כאשר על הפרק עניין תושבותו של נישום שהמידע הרב אודות נסיבותיו האישיות מצויות אצלו. כלומר, גם אם חזקת התושבות לפי מבחן הימים מתקיימת או לא, הנטל לשכנע כי לא מדובר בתושב ישראל מוטל על הנישום. יחד עם זאת, במידה וחזקת הימים מתקיימת (לפחות 183 ימי שיהיה בישראל בשנת המס או אם שהה 30 יום לפחות ו – 425 יום בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה), מדובר בנטל מוגבר, ואם אינה מתקיימת, מדובר בנטל רגיל. לצורך בדיקת עוצמת הנטל כאמור לעיל קובע בית המשפט כי מבחן הימים הוא כלל חיתוך מתמטי וזאת גם על חודו של יום. עם זאת, מדובר בחזקה חיובית חד כיוונית, קרי בשנת 2010 לפי מבחן הימים רפאלי אינה נחשבת לתושבת ישראל הואיל וצברה "רק" 424 !! ימי שהייה בישראל במבחן המצטבר (שנים 2008-2010) אך מאידך לא תקום לה חזקה לפיה היא תושבת חוץ.
שנית, מציין בית המשפט בעניין עוצמת הנטל בניתוק תושבות, כי כאשר נישום הוא אזרח ישראלי, תושב ישראל שלטענתו עזב את ישראל לתקופה מסוימת, נטל השכנוע המוטל עליו כבד יותר ואף גדל בהיעדר תושבות במדינה אחרת. (אם אינו תושב לצרכי מס של מדינה אחרת כלשהי).

ימי שיהיה בישראל כמבחן עצמאי
ימי השהיה בישראל כמותם לרבות ממוצע לשנה לאורך שנות הניתוק, רציפות ימי השהייה, תדירותם וכן השוואתם לימי שהייה ביעדים שמחוץ לישראל משמשים כמדד עצמאי המסייע לקביעת מרכז חייו של הנישום. כלומר, המדד הכמותי ואופיו הוא זיקה למדד המהותי (מבחן מרכז החיים). בית המשפט מרחיב בעניין זה וקובע שיש להביא בחשבון כי אם מספר הימים בישראל עולה או אינו נופל משמעותית ממספר הימים שהוא שוהה במדינה אחרת, תהיה הנטייה לראות בו "תושב ישראל" גם אם המבחן הכמותי לא חל לגביו (בשנת 2010 שהתה רפאלי 131 יום בישראל ו – 140 יום בארה"ב ובממוצע שהתה 146 יום בשנה בישראל משנת 2006 ועד שנת 2012). דהיינו בשנת 2009 חזקה שרפאלי היא תושבת ישראל (שהתה 185 יום בישראל) ובשנת 2010 אמנם החזקה הכמותית לא מתקיימת (131 ימים בישראל ובמצטבר 424 ימים) אך כאמור בניתוח ימי השהיה והשוואתם למדינות אחרות קיימת אינדיקציה לכך כי מרכז חייה בישראל גם בשנה זו.

המבחן המהותי – מכלול הקשרים המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים
להלן בקצרה מספר תובנות בנושא התושבות העולים מפס"ד:
1. ז"בית קבע" – מצד אחד קובע בית המשפט כי אין להסתפק בבדיקתו בנפרד של כל מקום מגורים בו שוהה הנישום. כלומר, יש לבדוק האם מדובר במקום מגורים עיקרי וזאת ביחס למקומות מגורים נוספים אפשריים. מנגד, קובע, כי יתכן שלנישום יהיה יותר מבית אחד שייחשב כ"בית קבע". כל אימת שביקשה רפאלי לשהות בבית הוריה או בדירה השכורה במגדלי YOO, הדירות עמדו לרשותה והיא אף ניצלה בפועל אפשרות זו. זאת ועוד, הדירות בישראל הותאמו ויועדו לרפאלי. לעומת זאת, הדגיש בית המשפט את חוסר הראיות והתימוכין לגבי אופי הדירה בארה"ב של ליאונרדו בה שהתה רפאלי. לאור זאת, נקבע, כי לרפאלי בית קבע בישראל גם אם התגוררו בדירות אנשים נוספים.
2. קשרים משפחתיים וחברתיים – ב"מאזן" שבין משפחתה של רפאלי בישראל הוריה, אחיה, חברותיה וחבריה הנטועים בישראל אל מול מערכת היחסים הזוגית עם לאונרדו, הכריע בית המשפט כי מרכז חייה נותר בישראל וזאת גם בשל אי מתן עדות של בן זוגה וכן חוסר ראיות.
3. השקעות ונכסים – רפאלי רכשה לטענתה דירה להשקעה בישראל. בית המשפט קבע גם אם מדובר בדירה להשקעה כל עוד אין נכס נדל"ן אחר המצוי בבעלותה בחו"ל גם בנכס זה בישראל יש כדי ללמד על זיקתה הכלכלית של המערערת לישראל.
4. זיקות נוספות לישראל – קבלת שרותי קופ"ח בישראל, שימוש בכרטיסי אשראי בישראל, ופעילויות במוסדות שונים בישראל מחזקים ומצביעים לגישת בית המשפט על זיקה לישראל.
5. היעדר תושבות והאפשרות להיות אדם "חסר תושבות" – נושא זה הוצף גם בפסק זה, וכלל שני היבטים. ההיבט הראשון, רפאלי לא הציגה מדינה אחרת שבה היא תושבת מס חרף העובדה שטענה לזיקות במדינה זו. בעניין זה, אף לא הביאה חוות דעת של מומחה חוץ שתסביר מדוע לא דיווחה על הכנסותיה מחוץ למדינה בה היא טוענת שהייתה תושבת. ההיבט השני, האם אפשר להיות חסר תושבות לאור הנסיעות הרבות כסוג של "לחיות על יאכטה"? במקרה הנדון, המקצוע של רפאלי יכול להתאים למצב חריג זה, אך בית המשפט קובע שהיאכטה תעגון בנמל הבית שמצוי במקרה של רפאלי במדינת ישראל ולא במקום אחר.

לסיכום מבזק זה, ובשונה מהעולה מקביעת ביהמ"ש לדעתנו יש וראוי לבחון את נושא התושבות במנותק מ"עברו הישראלי של הנישום" ועניין העדר תושבות מהווה המשך מגמה שקיבלה ביטוי גם בפסיקות אחרות, בפרט בעניין פלוני (ראה מבזקנו מספר 682).

במבזקים הבאים, ננסה לדון בהיבטים ונושאים נוספים העולים מפס"ד זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.