לאחרונה פרסמה רשות המיסים רשימת עמדות חדשות בנושא מס הכנסה לשנת 2018. עפ"י עמדה מספר 57/2018 (ובהמשך גם עמדה 58/2018), לא ניתן לקזז הפסד שמקורו מחוץ לישראל אשר נוצר לתושב חוזר, תושב חוזר ותיק או עולה חדש ("יחיד מוטב") בתקופת ההטבות, וזאת לאור הוראות הפקודה הקובעות כי הפסד הינו בר קיזוז רק מקום בו אילו היה רווח היה חייב במס בישראל וכידוע, יחיד מוטב זכאי לפטור בגין מכירת נכסים כאמור בנסיבות המתאימות. עמדה זו מתיישבת עם האמור בסעיף 4.3.5.ו לחוזר 9/2011 (הקלות לעולים בעקבות תיקון 168- חלק ב).
עם זאת מובהר בעמדה, כי בכל הנוגע להכנסות פירותיות אשר לגביהן בחר הנישום שלא לדרוש את ההטבות, כפי שמתאפשר לו על פי הוראות סעיף 14 לפקודה, לא תחול העמדה והפסדיו יהיו ברי קיזוז.
העמדה ואופן הניסוח בה מעלים מספר סוגיות:
 ראשית, אפשרות הוויתור על הפטור ניתנת רק ביחס להכנסות פירותיות ולא ביחס לרווחי הון. זאת משום שנוסח סעיף 14 לפקודה כולל מתן אפשרות ויתור כזו, בעוד שסעיף 97(ב) לפקודה הדן בפטור על רווח הון, אינו כולל אפשרות ויתור כזו.
נשאלת השאלה, האם ויתור על הקלה הניתנת לפי הוראות הפקודה אפשרית באופן כללי, או שנדרשת הסמכה מפורשת לעניין זה? שהרי, אם מדובר בזכות כללית (לוויתור על פטור), ממילא ההסמכה שבסעיף 14 מיותרת, והיעדר התייחסות לכך בסעיף 97(ב) לפקודה, אינו מהווה הסדר שלילי.
לעמדתנו, נישום יכול לוותר על פטור או הקלה לפי הוראות הפקודה, ונסביר:

• נראה כי לא ניתן יהיה לכפות על אדם לעשות שימוש בפטור על מתנה הקבוע בסעיף 97(א)(5), כך שאם ייווצר הפסד לא ייתכן כי ישלל ההפסד כפי המתואר בעמדה 57/2018.

• ככלל, הוצאות פחת הן הוצאות מוכרות. נישום יכול לוותר על דרישת ההוצאות ואין הנחיה או הלכה פסוקה המחייבת אותו לדרוש את ההוצאה. הסנקציה תהיה בעת מכירת הנכס, שהרי יתרת המחיר המקורי (לצורך חישוב רווח ההון) תופחת בסכום הפחת שניתן היה לנכותו.

• כך גם ביחס לקיזוז הפסדים – סעיף 92(ב) לפקודה קובע כי "סכום שלא ניתן לקזזו.. יקוזז כנגד רווח הון… בשנות המס הבאות…". מכאן, ניתן להבין כי לא קיימת חובה לקזז הפסד, אולם הסנקציה בשל אי קיזוז כאמור תתבטא בשלילת העברת ההפסד לשנים הבאות.

  מהאמור לעיל, ניתן לטעון כי גם בהקשר לפטור או כל הקלה אחרת בפקודה, הנישום אינו מחויב ליהנות מהם, ולא תוטל כל סנקציה חוקית בשל אי ניצול הטבה כאמור, אלא אם הדבר כתוב מפורשות בחוק. לעניינינו, אי ניצול הטבה לפי סעיף 14 או 97 לפקודה הוא מצב אפשרי, ובהיעדר התייחסות מפורשת – לא ניתן לשלול הטבה בדמות איסור קיזוז הפסד.

  ביחס לסעיף 14 לפקודה, הוספת הסייג של אפשרות הוויתור נבעה מסיבה אחרת לגמרי- לאפשר לעולים חדשים ממדינות בהן ניתן פטור על הכנסות מסוימות בתנאי חבות במס במדינת מושבם (למשל קצבה שמקורה באנגליה לתושב ישראל), לשלם את המסים בישראל מבלי שאלו ייחשבו כמסים המשולמים בהתנדבות.

• העמדה מתנה את קיזוז ההפסדים לפי סעיף 14 לפקודה, בכך שהנישום ביקש שלא להחיל את ההטבות לגביו "בכל אחת משנות המס שבתקופת ההטבות".

  עמדה זו מקימה דרישה שאינה קיימת כלל בחוק. נוסח הסעיף מאפשר פרשנות רחבה בעניין זה בקובעו כי יחול פטור "אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן…".

  הסעיף שותק באשר לזכות הנישום לבחור להחיל או שלא להחיל את הפטור בשנת מס פלונית, ולכן, לכאורה, יכול הנישום לבחור להחיל את הפטור בשנת מס אחת ושלא להחילו בשנת מס אחרת. מובן, כי בהתאם לנסיבות המקרה הספציפי, תוכל רשות המסים לטעון כנגד התנהלות זו בהתאם להוראות סעיף 86 לפקודה.

  כמו כן, לעמדתנו (ואפשר שגם לעמדת רשות המסים), הבחירה בשלילת הפטור יכולה להתבצע ביחס לנכס מסוים ולא לנכס אחר.

• הן העמדה והן סעיף 14 לפקודה שותקים באשר למועד בו יכול הנישום לבקש שלא להחיל את הפטור. הנחיה בעניין זה ניתנה בסעיף 4.1.5.ג לחוזר 1/2011 (הקלות לעולים בעקבות תיקון 168- חלק א'), ולפיה "הודעה על ויתור על הפטור תוגש עם הגשת הדו"ח השנתי". במצב זה, יחיד מוטב יוכל לכלכל את צעדיו ולבחור האם להחיל את הפטור ובגין אילו הכנסות, לאחר שהתבררו כלל תוצאותיו, כך ינצל באופן אופטימאלי את ההטבות הניתנות עפ"י הפקודה.

  הרחיקה לכת הרשות עוד יותר במסגרת עמדה 58/2018, בה פיצלה הפסד באופן לינארי וכל זאת ללא עיגון בחקיקה, שכן מכירת הנכס כפופה למס ואילו היה רווח היה חיוב במס. קיימים מצבים נוספים בהם חלק מהרווח זכאי לפטור והחלק האחר חייב, האם יעלה על הדעת כי ההפסד יוכר לינארי? (סכום אינפלציוני, הפטור הלינארי הקבוע לדירות מגורים בסעיף 48א(ב2), פטור לנכה ועוד).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.