ביום 7 בנובמבר 2018 פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי בהסכם מס' 8845/18 בנושא מיסוי תשלומים בגין פרישה, שניתנה ככל הידוע, לחברת חשמל (להלן- "חברת חשמל" או "החברה") ונועדה להסדיר היבטי מס מסוימים בהסדר הרפורמה בחברת חשמל, שנחתם בין העובדים להחברה.
במסגרת הרפורמה בחברת החשמל נחתם הסכם קיבוצי, החל על העובדים הקבועים בחברה (לא על בעלי השליטה או קרוביהם) במסגרתו, סוכם על הסדרי פרישה לעובדים, שיקבלו עם פרישתם מענקים ו/או תוספות לתשלומי הקצבה החודשית.
כפי שנתפרסם בעיתונות, משנודע לעובדים כי הפקדת כספי ההסדר ע"י החברה לטובת העובדים – חייבת במס בידיהם כבר עתה, נתחוללה מהומה רבתי, בה איימו העובדים לחזור בהם מהסכמתם לרפורמה, ומשכך "אילץ" שר האוצר את רשות המיסים לפרסם החלטת המיסוי שתאפשר את הוצאת הרפורמה לדרך. עקרי החלטת המיסוי:
החברה תפקיד הכספים, המיועדים למימון תוספת הקצבה והמענקים לעובדים, ב"פוליסות פרט" בשליטתה, המיועדות לתשלומים עתידיים לעובדים, שאינן מאושרות כקופות גמל.
פוליסות הפרט תהיינה בבעלות החברה, בשליטתה הבלעדית וההחלטות בדבר אופן השקעת הכספים המופקדים ומסלולי ההשקעה יתקבלו ע"י החברה בלבד.
הכספים שיופקדו לפוליסות הפרט ייועדו לכל עובד בנפרד, אולם העובד או מי מטעמו, לא יוכלו למשוך הכספים המופקדים בעדו, להעבירם או לעשות בהם כל שימוש, לרבות קבלת הלוואה, שעבוד, ערובה או בטוחה לשם קבלת הלוואה וכו', עד לפרישתו מהחברה, שאז – בקרות "אירוע פרישה" בלבד, ישולמו לעובד כספים בדרך של מענק חד פעמי או קצבה.
החלטת המיסוי קובעת, כי במועד הפקדת הכספים לפוליסות הפרט לא תותר לחברה כל הוצאה. ההוצאה תותר בניכוי לחברה רק החל מהמועד בו קיבל הפורש לראשונה את תשלומי הקצבה בפריסה (12 עד 20 שנה) ובמועד בו שולם מענק הפרישה. החברה תהיה חייבת במס לפי סעיף 2(4) על רווחים שייווצרו בגין סכומי ההפקדות, על בסיס צבירה, מידי שנה.
הכנסות יסווגו בידי העובדים – כקצבה לפי סעיף 2(5) או כמענקי פרישה על פי הוראות סעיף 9(7א), במועד קבלת הקצבה או המענק, לפי העניין. לכאורה, לא נקבעו בהחלטת המיסוי קביעות מרחיקות לכת: הכספים נותרו בשליטת החברה ולא ניתנים לשימוש ע"י העובד וממוסים ומותרים בניכוי בעתיד בידי העובדים והחברה, בהתאמה, המס משולם ע"פ ההסדר הינו כפי שהיה משולם אילו החברה הייתה מתחייבת לשלם לעובדים בעתיד את תוספות הקצבה והמענקים עם פרישתם בעתיד, גם בלי להעבירם לפוליסות פרט ייעודיות.
עם זאת, ברי כי החלטת המיסוי מהווה מהפכה של ממש בכל הקשור למיסוי הפנסיוני. היא מעניקה לכל אחד מהעובדים ביטחון מלא שיקבל את כספו בעתיד – התחייבות של החברה לשלם לו בעתיד מענק/ קצבה בסכום ידוע, מבלי שקביעה זו מהווה אירוע למס.
החלטת המיסוי עוקפת את כל הכללים שנקבעו במיסוי הפנסיוני: למיטב ידיעתנו, לא נקבעו תקרות או מגבלות, לא נדרשת הפקדה לקופת גמל או קרן פנסיה מאושרת ואין רגולציה.
אף שהדבר לא מופיע בכתובים בהחלטת המיסוי ואף שהכספים לכאורה בשליטה מלאה של החברה – בטוחנו שלעובדים ניתנו ערבויות (מדינה ?) או בטוחות אחרות לכך שכסף שיועד להם – יגיע אליהם בסופו של דבר, ויהי מה! מעבידים רבים היו שמחים להעניק הטבות לעובדיהם בדרך זו.
כפי הנראה, חברת חשמל ועובדיה התעקשו לקבל החלטת מיסוי מרשות המיסים – הסדר המחייב את פקיד השומה. זאת, אולי כלקח מפרשת בז"ן, בה ההסכם הקיבוצי שנחתם בהליך ההפרטה של בז"ן כלל הסכמות בדבר מענקים שיקבלו העובדים, ונקבע בהסכם עצמו, שהמענקים לא יהוו חלק מן השכר. בהמשך, כשהעובדים ביקשו לראות במענקים מענקים הוניים, נדחתה בקשתם ע"י רשות המיסים ובהמשך נקבעה הלכת חיים ניסים (ע"א 2640/11), שקבעה שיש לראות בכל סכום המתקבל ביחסי עובד מעביד כשכר, אלא אם נקבע אחרת.
זה לא מכבר פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה 16/2018 בנושא: החלטות מיסוי. בסעיף 9.2.2 לחוזר נקבע: "במקרים בהם הנסיבות של נישום אחר מהציבור הרחב, דומות די הצורך לנסיבות המתוארות בתמצית שאינה מפורטת, יכול הנישום לצפות, כי אם יפנה לקבלת החלטת מיסוי בעניינו, רשות המסים תנהג בעניינו באופן דומה לאמור בהחלטת המיסוי שניתנה, וזאת בכפוף לכך שלא חל שינוי במדיניות המס בסוגיה הנדונה."
המשמעות הינה שבמקרה זה, החלטת המיסוי מחייבת את רשות המיסים ויש לה השלכות רוחב. אנו צופים כי בעניין זה תידרש רשות המיסים בעתיד הקרוב לאשר הסדרים כאלו גם ע"י מעסיקים אחרים.
לפני כשבועיים פורסמה החלטת מיסוי מספר 0989/18 העוסקת במיסוי הכנסה הנובעת ממימוש אופציות בידי תושב חוזר. ספוילר – רשות המסים קבעה כי הכנסות מאופציות שהובשלו מחוץ לישראל בעת שהיחיד היה תושב חוץ, חייבות במס בישראל, ובכך חזרה בה מעמדתה בהחלטות מיסוי קודמות. החלטת מיסוי זו מהווה המשך להחלטת מיסוי קודמת בדבר מיסויו של שכיר גם בה נקבע כי הכנסות (הפרשי שכר ובונוסים) שהופקו בידיו בחו"ל עת היה תושב חוץ, יחויבו במס בישראל, אם התקבלו בידיו בעת שחזר להיות תושב ישראל – על בסיס מזומן (ראה מבזקנו מספר 673).
תיאור המקרה בקצרה:מדובר ביחיד שהיה תושב חוץ במשך כחמש וחצי שנים (בין השנים 2012 ל- 2016), במהלכן עבד בחברה אמריקאית וקיבל אופציות למניות החברה המובשלות על פני תקופות מסוימות. לאחר חזרתו לישראל, היחיד המשיך לעבוד בחברה ישראלית הנמנית עם חברות הקבוצה.
השאלה העומדת בבסיס ההחלטה – האם היחיד חייב במס בישראל על הכנסות הנובעות מימושן של אופציות (ומכירת המניות מכוחן), גם אם אלו הובשלו בתקופת היותו תושב חוץ ורק מומשו בעת שהיה תושב ישראל?
רקע
עמדת רשות המסים בכל הנוגע למיסוי אופציות בידי עובדים אגב שינוי תושבות, הייתה כי בעת מועד המימוש יש לחשב את חלק הרווח שהופק בישראל ובחו"ל, עפ"י תקופת ההבשלה (Vesting), ואותו חלק שהופק בחו"ל בעת שהיה היחיד תושב חוץ לא מוסה בישראל. כך נקבע למשל בהחלטות מיסוי 61/06, 27/07, ו- 2597/13.
בהחלטת המיסוי הנדונה נקבע מפורשות כי העמדה החדשה שנקבעה מבטלת ומחליפה את העמדה שננקטה באותן החלטות מיסוי שהוזכרו.
מה הביא את רשות המסים לשנות את עמדתה? שהרי הוראות החוק לא השתנו ולא נקבעה הלכה מחייבת בבתי המשפט. האם רשות המסים טעתה במשך למעלה מ- 10 שנים? לא סביר. נראה כי שינוי העמדה נובע פשוט מאינטרס לגבות יותר מס מנישומים.
לגבי מועד המימוש, נקבע בהחלטה כי זה יהיה במועד מכירת המניה מכוח האופציה, ולא במועד ההמרה למניות, זאת בהתאם למנגנון הקבוע בסעיף 102 לפקודה.
על כל נעיר מספר הערות: ראשית, קביעה זו מנוגדת לאמור בכל שלוש ההחלטות המיסוי שהוזכרו לעיל, והיה ראוי לקבוע שגם בהקשר זה החלטת המיסוי הנוכחית מבטלת ומחליפה עמדות קודמות. אגב, נראה כי דברי ההסבר לאמנת המודל של ה- OECD דווקא תומכים בקביעת מועד המימוש על בסיס המרת האופציה למניה (הגם שמאפשרים למדינות לקבוע אחרת). שנית, לא תמיד יש להחיל את הוראות סעיף 102 לפקודה, למשל: במקרה בו חוזר היחיד לישראל ולא עובד בחברה ישראלית בקבוצה, או במקרה בו מדובר בבעל שליטה – במקרים אלו יחול סעיף 3(ט) לפקודה.
כיצד קביעת מועד המימוש עשויה להשפיע במקרים אחרים? אם למשל יממש העובד את האופציה למניה טרם חזרתו לישראל, הרי במקרה כזה, אם מועד המימוש הוא במועד ההמרה למניה, אזי כל הרווח המיוחס להכנסת עבודה לא יהיה חייב בישראל, וגם רווח ההון ממכירת המניה לאחר מכן עשוי להיות פטור ממס בישראל מכוח סעיף 97(ב) לפקודה, ככל שרלוונטי.
החלטת המיסוי הנוכחית מציפה תרחישים אבסורדיים. כך למשל, לפי החלטת המיסוי, מי שבידיו אופציות שהובשלו במלואן והומרו למניות בטרם החזרה לישראל, הרווח ממכירת המניה, ככל שנמכרה לאחר החזרה לישראל, ייחשב עדיין להכנסת עבודה שתהיה חייבת במס בישראל, גם אם ברור שבמועד החזרה יש בידיו של היחיד נכס הון, ואין נפקא מינה אם זה הגיע לידיו מכוח יחסי עבודה או שהוא רכש אותו מכספו הפרטי.
אז מה עושים?
יש לבחון אפשרויות להמיר את האופציות למניות בטרם החזרה ואף למכור את המניות (שמא תבקש רשות המסים למסות את הרווח מהמכירה אם יבוצע לאחר החזרה).
ככל שהיחיד יידרש לשלם מס גבוה על המרת האופציה ו/או מכירת המניה במדינת הזרה, יש לשקול לקבוע תושבות במדינה שלישית כ"תחנת ביניים", בה ניתן למכור את הזכויות, בטרם החזרה לישראל.
וישנם פתרונות יצירתיים נוספים.
ובכל מקרה, לדעתנו ניתן להגן על עמדה המנוגדת לעמדת רשות המסים המשתקפת בהחלטת המיסוי הנדונה, לפיה בסיס הדיווח החל על היחיד (בסיס מזומן) אינו אמור לשנות את המיסוי המהותי החל, אלא רק לקבוע את עיתויו, כפי שנקבע בפסיקה למשל לעניין סעיף 3(ט) לפקודה שהוא סעיף של כימות ועיתוי ולא סעיף מקור מחייב בפני עצמו.
ושאלה לסיום – היכן נקבע כי שכיר או נותן שירותים חייב לדווח על הכנסותיו לפי בסיס מזומן?
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 17551-07-16) דחה ביום 18 בנובמבר 2018 את תביעתו של רונן גבאי (להלן: המבוטח) לביטול החלטת המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) בה נקבע שמעמדו כעובד החברה שונה לעובד עצמאי, וחוב החברה בגין העסקתו בה יוחס ישירות אליו.
רקע עובדתי
המבוטח עבד בחברה שבעלי מניותיה היו אביו ואימו. האב שימש כמנכ"ל החברה.
לחברה נוצר חוב למל"ל בגין אי תשלום דמי ביטוח עבור עובדיה לרבות המבוטח, לתקופה 7/1995 -4/2009. החוב המשוערך הגיע כדי כ-1 מליון ₪.
בשלהי 2015 שלח המל"ל למבוטח מכתב ונאמר לו כי עפ"י המידע שבידו, הוא נמנה על בעלי החברה, שאינה משלמת באופן עקבי דמי ביטוח, ולפיכך בנסיבות אלה קמה למל"ל סמכות לשנות מעמדו מעובד שכיר לעובד עצמאי ולגבות ממנו את חוב החברה בגין העסקתו הוא, אלא אם יסדיר את חוב החברה.
בתחילת 2016 המל"ל שינה את מעמדו לעובד עצמאי, לתקופה הרלוונטית, וייחס למבוטח את חוב החברה בגין העסקת המבוטח עצמו – בסך של כ-175 אלפי ₪.
בנוסף, ביצע המל"ל קיזוזים מקצבאות הילדים שקבלה אשת המבוטח במשך מספר חודשים.
עיקר נקודות המחלוקת
האם המבוטח הוא "בעל שליטה " בחברה?
האם כדין שינה המל"ל מעמדו מעובד שכיר לעובד עצמאי?
האם כדין ייחס המל"ל את חוב החברה למבוטח בגין אי תשלום דמי ביטוח בגין משכורתו של המבוטח?
האם כדין עיקל המל"ל את קצבת הילדים?
האם יש התיישנות או שיהוי בתביעת דמי הביטוח שלא שילמה החברה לתקופה זו?
עמדת המל"ל
לדעת המל"ל, אף אם אין למבוטח מניות בחברה, הרי הוא קרוב של האב והאם, ויחד מחזיקים ב- 100% ממניות החברה. הקביעה היא בהתאם לרוח הלכת שלם בביהמ"ש העליון.
ברמה המעשית עובדתית, הקביעה כי יש לראות במבוטח כבעל שליטה הסתמכה בין השאר על העובדות הבאות: השתתף בפגישות במשרדי המל"ל בקשר לחובות החברה, היה בעל זכות חתימה בה, וחתום על מסמכי החברה, לרבות על המחאות שהוציאה.
טענות המבוטח
מעולם לא היה עצמאי, תפקד בחברה כעובד שכיר ולא קיבל תגמול למעט משכורתו, אינו בעל מניות, מעולם לא קיבל את רווחי החברה, כל ההחלטות המהותיות לגבי פעילות החברה התקבלו על ידי האב בלבד, שקבע את תנאי העסקת העובדים כולל פיטורים.
דיון והחלטה
בהתאם לפסיקת ביה"ד הארצי לעבודה כאשר מעורב "בן משפחה", יש לבחון בקפידת יתר אם מדובר בעובד או במהות משפטית אחרת.
בחינת הראיות באשר לסממני העסקה המקובלים לעובדים, מעלה כי: נטען שהמבוטח השתכר שכר קבוע של כ-5,000 ₪ לחודש – ללא רישום שעות עבודה, תנאי שכר, או הסכם עבודה. בפועל נמצא כי בתלושים הופיעו סכומים קטנים הרבה יותר – שכר זה ממילא אינו משקף את כישוריו והשכלתו.
לא שולמו עבורו תשלומים סוציאליים, לא זוהו העברות בנקאיות או תשלומים מסודרים לחשבונו בגין השכר, ובתקופת קשיי החברה כלל לא קיבל שכר.
ביה"ד קבע כי אין מדובר בעובד כי אם בבעל שליטה בחברה. אשר על כן, בהתקיים חוב ניכויים בגינו (בלבד) מצד החברה רשאי המל"ל לשנות סיווגו לעובד עצמאי, ולדרוש את דמי הביטוח הללו – ממנו אישית.
בעניין קיזוז החוב גם מקצבאות הילדים, נקבע שאף שהללו משולמות לאשה הרי שמדובר בעניין טכני בלבד – ויש לראות בשני בני הזוג כשותפים בחוב בחלקים שווים, על כן ראוי היה לקזז רק מחצית מקצבאות הילדים (בחלק המיוחס לזכאותו – הוא), וכך נקבע.
באשר להתיישנות החוב נקבע כי אין התיישנות על חיוב שמועד תשלומו קודם ליום 1.1.2015, מועד בו נכנס לתוקף סעיף 363א לחוק, הקובע תקופת התיישנות של 7 שנים.
בעניין טענת השיהוי נקבע כי פעולות המל"ל לגביית החוב בשנת 2004, ומגעים שנוהלו בין הצדדים בשנת 2009, וביטול הסדר ביניהם בשנת 2011 עקב אי עמידה של החברה בו – מבטלים את טענת השיהוי.
התביעה נדחתה בעיקרה המוחלט.
בשולי הדברים
יצוין כי המל"ל פרסם חוזר פנימי בסוגית הכללים לשינוי מעמד של בעל שליטה בחברה לה חוב למל"ל, ממעמד שכיר בה, לעובד עצמאי, וייחוס חוב החברה לבעל השליטה. בחוזר זה בוצעו מספר עדכונים לאורך השנים, האחרון בהם מיום 7.6.2015 (ראו מבזקי מס שלנו מספר 370 ו-632 שפרטו בהרחבה את הסוגיה).
בחוק ההסדרים לשנת 2017 נוסף סעיף 367א לחוק הביטוח הלאומי שלפיו יכול המל"ל להרים את מסך ההתאגדות ולגבות חוב ממי שהחברה העבירה אליו נכסים או פעילות (חוזר מעסיקים 1471 מיולי 2017).
