בתחילת החודש פורסם חוזר מ"ה מספר 15/2018 העוסק בניתוח וזיהוי שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב לאומיות, הכולל תובנות והוראות רבות, לרבות השלכות המס הנובעות משינוי כאמור. חוזר זה מהווה המשך להנחיה מקצועית שפורסמה ביום 8/7/2010 בעניין זה.
על קצה המזלג, נושא שינוי המודל העסקי בהקשר הנדון, עוסק במצב בו חברה ישראלית בעלת פעילות עסקית (בעיקר בתחום הטכנולוגיה) הופכת להיות חברה בקבוצה רב לאומית, בד"כ לאחר רכישתה על ידי אותה קבוצה. במקרים מסוימים, לאחר הרכישה הופכת החברה הישראלית לחברה המעניקה שירותי מו"פ לחברה זרה בקבוצה אשר הינה הבעלים המשפטי של הקניין הרוחני והנכסים הבלתי מוחשיים שנוצרו (להלן בפשטות יקרא- IP). לעיתים, במסגרת זו גם מועבר בפועל ה- IP הקיים בחברה הנרכשת לחברה הזרה. נדגיש כי החוזר עוסק בשינויים נוספים ביחסים בין חברות בקבוצה, והדוגמא לעיל הינה הבולטת בין המקרים השונים האפשריים.
השלכות המס הנובעות מסוגים אלו של שינויי פעילות, עשויות להגיע לכדי החלטה (של רשות המסים) לפיה נמכרו כל נכסי החברה הישראלית לחברה הזרה בקבוצה, על כל המשתמע מכך. סוגיות נוספות נוגעות לקביעת שווי הפעילות והנכסים המועברים כאמור.
החוזר עצמו ארוך, מקצועי ומורכב, וכולל בחלקיו הנרחבים אימוץ של פסקאות מתוך קווי ההנחיה של ה- OECD למחירי העברה, המהווים לדברי רשות המסים מקור פרשני (אשר ישמש את בתי המשפט בישראל בתיקים דומים). כמו כן, החוזר תקף בעיקר (אך לא רק) לחברות רב לאומיות גדולות (ובעיקר בתחום הטכנולוגיה או התשתיות), הכוללות פונקציות וסגמנטים רבים ומגוונים בפעילותן העסקית. ננסה להביא בקצרה, במבזק זה ובזה שלאחריו, נקודות שראוי וכדאי להתייחס אליהן בבחינת מקרים דומים, מבלי להיכנס לטכניקה של ביצוע הערכת שווי וייחוס שווי לנכסים השונים בקבוצה, אשר מטבעה מורכבת ומסובכת.
-
החוזר יוצא מתוך נקודת הנחה בסיסית (ריאלית לכשעצמה) כי – IP הקיים שייך למעשה לחברה הישראלית המקיימת את הפעילות העסקית, ולפיכך כל שינוי במסגרת ההסכמית בין חברות הקבוצה שבמסגרתו עוברות הזכויות, באופן פורמאלי או לא פורמאלי, לחברה אחרת, עשוי ליצור אירוע מס של רווח הון בחברה המקורית.
ואולם, ישנם מקרים רבים של קבוצות בינלאומיות (בד"כ לא בתחום הטכנולוגי) המניידות פונקציות שונות בין חברות הקבוצה כחלק מהמגמות ומהשינויים העסקיים המתרחשים על פני התקופה ולא בהכרח יש לראות בשינויים אלו כאירוע מס בגין העברת נכסים גם אם ייחוס ההכנסות בקבוצה משתנה בעקבות אותם שינויים. הדבר נכון בעיקר בחברות בהן הבעלים הינו דומיננטי בניהול הפעילות העסקית וקיומן של הכנסות הקבוצה תלוי בעיקר בו ובקשריו האישיים עם גורמים שונים, למשל חברות בתחומי המסעדנות, יחסי ציבור, ייצוג אמנים, יהלומים, וכו'. במקרים כאלו ניתן לטעון כי ה- IP שייך למעשה לבעלים של החברה ולא לחברה עצמה, כך שלא יצא נכס מרשותה.
-
באחת הדוגמאות המצורפות בנספח לחוזר, מובא מקרה בו חברה הופכת למרכז מו"פ של חברה זרה בקבוצה הרוכשת ומדווחת על הכנסותיה החייבות על בסיס Cost+. כחלק מהבסיס העובדתי שניתן בדוגמא, מדגישה רשות המסים כי באותה חברה זרה המקבלת את שירותי הפיתוח כי היא "מממנת את כל הפיתוח העתידי… לוקחת… את כל הסיכונים… יש צוות פיתוח רחב, לרבות עובדי הנהלה האחראים על טכנולוגיות מאותו הסוג שנרכש… לקחו על עצמם אחריות ניהולית מלאה בכל הקשור לניהול ולשליטה על העבודה של אנשי הפיתוח…" ועוד.
דגשים אלו נועדו להצדיק את המצב שתואר בדוגמא לפיו יכולה החברה הנרכשת לדווח על הכנסותיה לפי שיטת Cost+. שכן, בהתאם לדברי הפרשנות של ה- OECD בעקבות פרויקט ה- BEPS, לבעלות המשפטית-קניינית על ה- IP ישנה חשיבות פחותה ממה שהייתה בעבר, והבעלות הכלכלית – מיסויית תיקבע בהתאם למי שמנהל ומוציא לפועל את אותן סמכויות שהוצגו לעיל.
נושא זה אינו תמיד מוכר לרואי החשבון, וחשוב לקחת בחשבון כי לא תמיד מי שה- IP בבעלותו המשפטית הוא זה שידווח על רווחי הקבוצה, או במילים אחרות, תיתכן בעלות כלכלית על IP בידי החברה המבצעת את הפעולות החיוניות ליצירתו (לעתים קרובות, אותה חברה ישראלית שנרכשה וממשיכה בפעילות הפיתוח הרגילה שלה). אגב, במקרים כאלו רשות המסים אינה אמורה לטעון לקיומו של שינוי מודל עסקי שכן מבחינה כלכלית מסויית ה-IP נשאר בבעלות החברה הישראלית.
כאמור לעיל, התייחסויות נוספות תינתנה במבזקנו הבא.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
שיתוף:
