במבזקנו מספר 745 התייחסנו להיבט העיקרי שעלה מתוך פס"ד דלק הונגריה (ע"מ 28212-11-15)- וזו השאיפה לניטראליות מיסויית בין חלופת משיכת דיבידנד לבין חלופת רווח הון בכל הנוגע להחזקה מהותיות בחברה זרה, והשלכותיה הפוטנציאליות. במבזק זה נעסוק בהיבט נוסף מתוך פסק הדין, הנוגע להגדרת המונח "מס" והכללת מסי חוץ במסגרתו, גם כאשר הדברים לא נאמרים מפורשות.
המונח "מס" מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה כ"…בין מס הכנסה ובין מס חברות המוטלים על פי פקודה זו" (יכונה להלן "מס ישראלי"). לפיכך, ההיגיון הלשוני הלוגי מחייב לכאורה שכל אימת שהפקודה מפנה למונח "מס" הכוונה למס ישראלי. ואולם, בפסק הדין העדיף בית המשפט פרשנות תכליתית אשר תעמוד בקנה אחד עם המטרה שלשמה חוקק סעיף 94ב לפקודה- ניטראליות מיסויית בין שתי החלופות שצוינו לעיל- ופרשנות זו מחייבת לראות במסי חוץ ששולמו, כ"מס ישראלי". כך נסללה הדרך להגדרת רווחי תאגיד זר כרווחים ראויים לחלוקה לצורך יישום הוראות הסעיף, וכלשון כב' השופט בורנשטיין בפסק הדין: "…לכלול במונח "מס" כל מס המובא בחשבון במסגרת שיטת המיסוי הכוללת… לפיכך גם מס זר, אף שאינו "מוטל" על פי הפקודה, אך "מיובא" לתוך שיטת המיסוי הישראלית בדרך של מתן זיכוי בעת חלוקת דיבידנד, הוא בבחינת "מס" לעניין זה ויש לראותו ככזה".
כב' השופט מאיר ומזכיר כי "אין להחזיק את המחוקק כמי שעושה מלאכת מחשבת בכל הנוגע לניסוחן של הוראות דין בתחום המס, ובמיוחד בתחום המיסוי הבינלאומי", ואף מפנה לדוגמא מתוך סעיף 94ג לפקודה, שעניינו הגבלת הפסד במכירת מניה לאחר חלוקת דיבידנד בגינה. הסעיף נוקט במונח "מס" אותו הוא מגדיר במפורש ככזה שאינו כולל מסי חוץ. ולכאורה, מבחינה לשונית דווקנית, לא היה צורך בהחרגה האמורה, שהרי ממילא המונח "מס" אינו אמור לכלול מסי חוץ, ובכל זאת…
וניתן לסכם כך: ראשית, אין לקבוע קטגורית כי כל שימוש במונח "מס" בפקודה, משמעותה ככולל גם מסי חוץ. מאידך, אין לגרוס את ההיפך ולהסיק כי שימוש במונח "מס" מהווה הסדר שלילי מכללא להחרגת מס זר מתוכו. מכאן, השאלה האם יש להתחשב במסי חוץ כחלק מהגדרת המונח "מס", אמורה להיבחן על בסיס ההקשר ומטרת הסעיף הרלוונטי בפקודת מס הכנסה.
נבחן מספר השלכות פוטנציאליות:
1. סעיף 9(24) לפקודה פוטר ריבית והפרשי הצמדה שקיבל נישום בשל "מס" ששילם ביתר, ונשאלת השאלה מה דינם של ריבית והפרשים כאמור המתקבלים בעת החזר מס זר?
נניח שבשנת מס 2013 דווחה הכנסה מחו"ל והמס הישראלי החל לגביה הוא 1,000 ₪, מתוכו זוכו מסי חוץ בסך של 300 ₪ (כך ששולמו 700 ₪). בשנת 2017 הוחזרו מסי החוץ מסיבה כלשהי בצירוף ריבית. בישראל, נדרש לתקן את חישוב המס לשנת 2013 ולבטל את הזיכוי, כאשר המס ש"קם לתחייה", צובר ריבית והפרשי הצמדה לטובת רשות המסים ואלו אינם מותרים בניכוי! כך, חיובו של הנישום במס בגין הריבית שקיבל בחו"ל תביאו למצב של חסרון כיס אמיתי שלא בצדק. דווקא במקרה כזה, הגדרת המונח "מס" בסעיף 9(24) לפקודה ככזה הכולל מסי חוץ, יביא לתוצאה כלכלית מאוזנת ונכונה.
2. אחד ממרכיבי הגדרת חברה נשלטת זרה (חנ"ז) שבסעיף 75ב לפקודה, הוא שיעור המס החל במדינה הזרה (15% או פחות). הסעיף אינו משתמש במונח "מס זר" בהקשר זה, אולם לא תיתכן פרשנות אחרת ונראה שמדובר בלקונה טכנית. יתרה מכך, דווקא נכון היה לפרש "מס זר" ככולל "מס ישראלי", אם מפרשים הכנסה פאסיבית ככזו שעשויה לצמוח גם בישראל. במקרה האחרון, הכללתה של הכנסה שנצמחה בישראל כחלק מהחישוב- ללא הכללת מס ישראלי בגינה- תביא בהכרח למסקנה כי לא שולם מס על אותה הכנסה (ומכאן שיש למסות את בעל השליטה על דיבידנד רעיוני). ברור כי מסקנה זו תחטא לאמת ולצדק, ויש להניח שהמחוקק לא נתן דעתו למצב כזה. זו פינה מארץ הפינות. זה רציני ?? חנ"ז שמפיק הכנסות מישראל??
3. סעיף 75ו לפקודה, המסדיר את אופן מיסויו של נאמן בנאמנות, קובע למשל בפסקה (ח) שבו, כי "…המס החל על הכנסת הנאמן אינו ניתן לקיזוז כנגד המס החל על הכנסות היוצר או הנהנה…". לו היינו משתמשים בהיצמדות העיוורת להגדרת "מס" כמס ישראלי בלבד, הרי שניתן היה להעלות טענה שמס זר ששולם על ידי הנאמן כן יוכל להיות מזוכה כנגד מס ישראלי החל על היוצר או הנהנה, וברור שלא זו הכוונה.

ניתן למצוא דוגמאות נוספות להשלכות שעשויות להיות לפסק הדין על הגדרת המונח מס בפקודה, ורצוי במקרים המתאימים, להיוועץ ולברר האם יש לראות במס זר ששולם, כ"מס ישראלי", בנסיבות המקרה לגופו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.