במסגרת רפורמת המס בארה"ב נחקק חוק המכונה "Tax and jobs act" (להלן: "החוק", ראו מבזקנו מס' 737), בו נקבע מס שנתי חדש בגין הכנסה המכונה GILTI (Global Intangible Low Taxed Income). החוק חל על תושבים ואזרחים אמריקאים (U.S. Persons), ובכלל זה על אזרחים אמריקאים הגרים מחוץ לארה"ב (לרבות אזרחים אמריקאים תושבי ישראל). "מס על ה-GILTI" נקבע בנוסף למיסוי החד פעמי (עליו דנו במבזקנו מספר 731), והינו מיסוי רעיוני בגין הכנסתה הבלתי מחולקת של חברה זרה (מחוץ לארה"ב) אשר למעלה מ-50% מבעלי מניותיה הינם אמריקאים (CFC) ויחול על בעלי מניות המחזיקים לפחות 10% במניות החברה, החל משנת המס 2018. יודגש כי מס זה יחול דווקא על הכנסותיה שאינן פסיביות של ה-CFC.
חישוב הכנסת ה-GILTI של החברה הזרה יבוצע באופן הבא (בקליפת אגוז): סך הכנסתה של החברה הזרה בשנת המס פחות הוצאות מיוחסות, בניכוי 10% משווי הרכוש הקבוע בחברה הזרה ולאחר ניכוי הוצאות מימון. במסגרת ההכנסות כאמור לא יכללו הכנסות מסויימות כגון הכנסות פאסיביות (המסווגות כ- subpart F income). יצויין כי אם החברה הזרה הינה למשל חברה ישראלית, הרי שחישוב הכנסתה וניכוי ההוצאות כאמור, מבוצע בהתאם להוראות הדין האמריקאי.
שיעור המס שישולם על-ידי בעל המניות החזיק ב-CFC בגין מס על ה-GILTI הינו כדלקמן:
כאשר בעל המניות ב-CFC הינו חברה – החברה זכאית לניכוי כך שרק 50% מההכנסה חייבת בידיה עד לשנת המס 2025, כך ששיעור המס האפקטיבי בגין ה-GILTI הינו 10.5% והחל משנת 2026 ואילך, הניכוי לו תהא זכאית החברה הינו בשיעור של 37.5%, כך ששיעור המס האפקטיבי יהא 13.125%. נזכיר שבעקבות רפורמת המס בארה"ב, דיבידנד מתוך הכנסה כאמור, שתחלק החברה הזרה לחברה האמריקאית לפני תום שנת המס, פטור ממס בארה"ב.
חברה תהא זכאית לזיכוי מהמס הזר ששולם במדינת המקור ע"י חברת ה-CFC בגובה של 80% מהמס ששולם במדינה הזרה בגין אותה שנת מס. עודף זיכוי בגין מס על ה-GILTI לא יהיה ניתן להעברה לשנים הבאות. בנוסף, ה-GILTI מוגדר "כסל" שונה לצרכי זיכוי ממס זר, כך שעודף זיכוי לא יהיה ניתן לקיזוז כנגד הכנסות אחרות מחוץ לארה"ב.
כך, חברה אמריקאית אשר מחזיקה בחברה ישראלית החייבת במס חברות רגיל בישראל, קרוב לוודאי שלא תהא חייבת במס בגין GILTI שכן 80% ממס החברות בישראל הינם גבוהים מ-10.5%, אך המס הישראלי העודף לא ניתן יהיה להעברה לשנים הבאות או לקיזוז אחורנית. במקרים מסוימים יחול המס על חברות אשר נהנות מהטבות חוק עידוד השקעות הון בישראל, בהתאם לשיעור המס שיחול על חברת חוק העידוד בישראל.
כאשר בעל המניות ב-CFC הוא יחיד – מס על ה-GILTI הינו לפי מדרגות המס הקבועות החלות על יחידים בארה"ב עד לדרגה מקסימלית של 37% מס. נזכיר שבארה"ב, דיבידנד מתוך הכנסה כאמור, שתחלק החברה הזרה ליחיד האמריקאי לפני תום שנת המס, חייב במס בארה"ב בשיעור מופחת שלא יעלה על 20%, כך שה- GILTI משפיע הן על עיתוי תשלום המס והן על שיעורו. ליחיד לא ניתנת האפשרות להשתמש במנגנון הזיכוי העקיף כנגד מס על ה-GILTI (מנגנון הזיכוי העקיף כן ניתן ליחיד כנגד הכנסות אחרות מחוץ לארה"ב). מכיוון שכך, ליחיד ניתנת האפשרות לבצע "בחירה" בהתאם לסעיף 962 (b) וכך המס שיחול בגין הכנסת על ה-GILTI יהיה בהתאם למס החברות בארה"ב כפי שהוסבר לעיל (ובעת חלוקה בפועל, יחול על היחיד מס בגין הדיבידנד כאילו חולק לו מחברה אמריקאית).
יצויין כי בחירת היחיד להיחשב כחברה לעניין זה תחול על חישוב חבות המס שלו באותה שנה על הכנסת GILTI וכן הכנסות F SUBPART.
מספר דגשים נוספים שבמקרים מסוימים יתכן ויפחיתו את השפעות מס על ה-GILTI:
-
Check The Box – מס על ה-GILTI חל רק על הכנסה שמקורה בישות זרה הנחשבת לחברה בחוק האמריקאי. משכך, במידה ובעל המניות ידווח על החברה המוחזקת כחברה שקופה לצרכי מס בארה"ב, מס על ה-GILTI לא יחול. חשוב להדגיש כי פעולה מסוג זה ייתכן ותגרום להשלכות מיסויות אחרות.
-
רכישת נכס בחברה הזרה – מכיוון שמס על ה-GILTI מחושב בניכוי 10% משווי הרכוש הקבוע בחברה הזרה, הגדלת מצבת הנכסים בחברה הזרה צפויה להפחית את מס על ה-GILTI.
-
ביצוע הפעילות על ידי חברה אמריקאית במדינה הזרה – לדוגמא, יחיד תושב ארה"ב שיפעל באמצעות חברה אמריקאית בעלת פעילות בישראל; משום שהחברה אינה CFC, לא יחולו עליה ההוראות האמורות, ומבחינת המיסוי בישראל, אין כל הבדל וישולם מס חברות בשל היות החברה בעלת מוסד קבע או בשל שליטה וניהול מישראל. האמור רלבנטי גם, בשינויים המחויבים, על יחיד תושב ישראל (אזרח ארה"ב) וחברה תושבת ארה"ב.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום, עו"ד דני פינק ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
שיתוף:
