שאלה ארוכת שנים הובאה לפתחו של ביהמ"ש המחוזי – האם כאשר חברה ישראלית מוכרת חברה זרה, בה צבורים רווחים, יש להכיר ברווחים אלו כרווחים ראויים לחלוקה (להלן – "רר"ל") והכל במידה ואילו היו נמשכים כדיבידנד לפני המכירה לא היו מחויבים במס בשל מנגנון הזיכוי העקיף.
כבוד השופט בורנשטין בפס"ד דלק הונגריה בע"מ נ' פקיד שומה נתניה (ע"מ 28212-11-15, ע"מ 14745-07-16) נתן מענה לשאלה זו.
עובדות המקרה בקליפת האגוז:
חברת דלק הונגריה בע"מ (חברה תושבת ישראל לצורכי מס אשר התאגדה בהונגריה) (להלן- "דלק") מכרה את מניותיה בחברה דלק US שהינה חברה תושבת ארה"ב לצורכי מס.
בשנים 2012-2013 מכרה דלק את מניותיה בדלק US כאשר צבורים בה רווחים בסך של כ – 373 מיליון ₪ בגינם שולם מס בארה"ב בשיעור של 35%. אין מחלוקת כי אילו היו מחולקים בפועל טרם המכירה לא הייתה קמה חבות במס בדלק לאור מנגנון הזיכוי העקיף.
המערערת הביאה את תכליתו הכלכלית של סעיף 94ב, אשר הינה לייצר אדישות בין מצב של חלוקת הרווח טרם המכירה למצב של מכירת החברה על רווחיה. לפיכך מאחר ולא הייתה קמה חבות במס אילו היה מחולק הדיבידנד בפועל, כך גם במכירת המניות על רווחיה אין מקום לחיובם במס בישראל, זאת בדרך של הכללת רווחי החברה הזרה כחלק מהרר"ל אשר "פטור" ממס בידי חברה.
לעומתה טענת רשות המיסים הינה לפרשנות דווקנית לפיה לשון החוק קובעת כי בגדר רר"ל יש להביא רק "רווחים שנתחייבו במס", מהו "מס" על פי הפקודה? מס כהגדרתו בסעיף 1 – רק מס המוטל על פי פקודה זו ולא מס זר, ולפיכך אין מקום לראות ברווחים שנתחייבו כרר"ל אם לא חויבו במס בישראל.
נבהיר כי רשות המיסים הביעה עמדה זו במסגרת עמדות חייבות בדיווח – עמדה 24/2016.
זה המקום לציין, כי כבודן של עמדות חייבות בדיווח במקומן, הצורך הוא בדיווח ואין הכרח שבית המשפט יקבל את עמדת הרשות. לפיכך מקום שניתן להגן מקצועית, כלכלית ומשפטית על עמדה מסוימת אין לחשוש מביצועה ובלבד שיינתן הדיווח הראוי. עיננו הרואות כי בתי המשפט לא בהכרח מאמצים לחיקם את עמדות הרשות. ראו הרחבה בעניין עמדות חייבות בדיווח במבזקנו מספר 668.
לגופה של הסוגיה המשפטית אין לנו אלה להביא מעט מאמירותיו של בית המשפט המדברות בעד עצמן:
"נתחייבו במס"
…
"נראה לי כי גישה זו מתעלמת מהתכלית שביסוד ההסדרים הקבועים בסעיפים 94ב, 126 ו- 203(ב) לפקודה, ואיני רואה כל קושי מושגי, במיוחד נוכח הסדרים אלה, לכלול במונח "מס" כל מס המובא בחשבון במסגרת שיטת המיסוי הכוללת החלה לפי הפקודה על חברה ובעלי מניותיה…"
"אזכיר גם כי אין להחזיק את המחוקק כמי שעושה מלאכת מחשבת בכל הנוגע לניסוחן של הוראות דין בתחום המס, ובמיוחד בתחום המיסוי הבינלאומי. הדבר נכון גם נכון גם בשימוש שהוא עשה במונח "מס"".
"בסופו של יום, השאלה מהם רווחים "שנתחייבו במס" ראוי שתבחן באופן מהותי ולא באופן טכני…".
"כזכור, הרעיון העומד ביסוד הזיכוי העקיף הוא כי ניתן "להרים את המסך" בין שתי החברות ולראותן כיישות אחת לצורכי מס. הלכה למעשה, המחוקק מבקש להשוות את מצבה של חברה ישראלית הפועלת במדינה זרה באמצעות סניף (שאזי ההתחשבות במס הזר תהא באמצעות הזיכוי הישיר), ובין חברה ישראלית הפועלת במדינה הזרה באמצעות חברת בת זרה (שאזי ההתחשבות במס הזר תהא באמצעות הזיכוי העקיף)".
"כאילו וכביכול" ועיוותי מס
טוען המשיב כי "המערערת בונה קונסטרוקציה על בסיס כאילו וכביכול, כאילו חולקו לה רווחי חברת הבת, וכביכול הושתה עליה חבות במס בישראל בגין הכנסת הדיבידנד…". אך בל נטעה. כל עניינו של סעיף 94ב לפקודה הוא ב"כאילו וכביכול" – כאילו חולק דיבידנד, וכביכול הוטל עליו מס. ה"פיקציה" היא מאבני הבניין של ההסדר הנוגע למיסוי "הרווחים הראויים לחלוקה", ואיני רואה, כאמור, נימוק ענייני ומהותי של ממש המצדיק "לעצור" את הפיקציה דווקא בנקודה המוצעת על ידי המשיב".
לפסיקה זו השפעות רבות בניתוחו ובתכליתו של סעיף 94ב מעבר לאמור בו דווקא, לעניין מפעל מועדף, לעניין הראיה כי אין מקום להבדיל בין פעילות סניף לפעילות חברה, לעניין "הרמת המסך" ולעוד השפעות טכניות נוספות אשר יוצרות פערים בין המס שיחולק במסלול דיבידנד למסלול רווח הון – להן נתייחס וודאי במבזקינו בעתיד.
נסכם כי מפעם לפעם טוב לקרוא משב רוח מרענן, טוב תעשה רשות המיסים אם תאמצו אל חיקה בברכה, שכן מדובר בפרשנות תכליתית וכלכלית, ולא תעשה את מה שברור לכולנו שתעשה ותערער לעליון…
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.
שיתוף:
