מבזק מס מספר 732 - 9.5.2018

ביום 22.4.2018 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין קונטירה טכנולוגיות (ע"א 943/16) ופיניסאר (ע"א 1728/16), אשר עסקו בין היתר, בתחולתו של סעיף 85א לפקודה לגבי השאלה – האם יש להכליל עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת בבסיס העלות לקביעת מחיר השוק בעסקה בינ"ל (מסוג COST+) בין צדדים קשורים.

רקע עובדתי
בכל אחד מהערעורים דלעיל מדובר בחברת בת תושבת ישראל הנמצאת בבעלות מלאה של חברת אם אמריקנית, כאשר חברת הבת שימשה כמרכז מו"פ עבור חברת האם (תושבת חוץ). בין החברות נחתם הסכם לפיו תספק חברת הבת לחברת האם שרותי מו"פ אשר תמורתם תשולם בשיטת "COST +" (להלן: "שעור הרווח"). שעור הרווח נקבע בהתאם לתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז – 2006 מכח סעיף 85א(ה) לפקודה המתווסף בשיעור קבוע לעלויות הישירות (להלן: "בסיס העלות"). בנוסף, סוכם בין החברות כי חברת האם תעניק לעובדי חברת הבת אופציות לרכישת מניות חברת האם לפי סעיף 102 לפקודה, במסלול הוני.
נציין כי במסלול זה, ההכנסה בידי העובדים הינה רווח הון, וההוצאה אינה ניתנת לניכוי בידי החברה.
נזכיר כי עפ"י תקן חשבונאות 24 הישראלי המקביל לתקן האמריקאי באותו הנושא – FAS123, יש להכיר בהוצאות להקצאת אופציות לעובדים כהוצאה תפעוליות בדו"ח רווח והפסד, בגובה שווי האופציות במועד הענקה (עפ"י שיטות הערכה שווי שונות).

המחלוקת בשני פס"ד דלעיל נבעה מהעובדה כי חברות הבת לא כללו את עלות הקצאת האופציות לעובדיהן בבסיס העלות ממנו חושב שעור הרווח, ובכך הציגו שיעור רווח גבוה יותר באופן משמעותי.

פקיד השומה טען, כי יש לכלול זאת בבסיס העלות על אף העובדה כי העלות אינה הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתן החייבת – דבר שגרר לירידה חדה בשיעור הרווח תוך סטייה מהטווח הרלוונטי עפ"י מחקר תנאי השוק כפי הנדרש בסעיף 85א לפקודה. בית המשפט המחוזי פסק לטובת פקיד השומה ודחה את הערעורים בעניין.

נמחיש את תוצאת פס"ד באמצעות דוגמה הבאה: אם חברת הבת עמדה בסה"כ עלויות של 10 מיליון ₪ (הכוללות את מרכיב עלות האופציות שהוא בסך של 3 מיליון ₪) ושעור הרווח הוא 10%, אזי לחברת הבת ישנה הכנסה כוללת של 11 מיליון ₪ כנגד עלויות של 10 מיליון ₪, ולכן הרווח החשבונאי של החברה הוא בסך של 1 מיליון ₪. כעת לצרכי מס, יתואמו עלויות האופציות בדוח ההתאמה למס, ולכן ההכנסה החייבת במס של חברת הבת תהיה 4 מיליון ₪ !!!

בית המשפט העליון מאמץ את פסיקת המחוזי וקובע, כי אין חולק שעלות הקצאת האופציות (אשר נרשמו כהוצאות חשבונאיות בדוחות הכספיים) היא הוצאה בייצור הכנסה לפי סעיף 17 לפקודה, אשר לא נשללה בניכוי לפי סעיף 32 לפקודה, ועל כן הינה חלק מ"העלות". זאת, אף כי הוראותיו הספציפיות של סעיף 102(ד)(2) לפקודה גוברות על ההוראה הכללית שבסעיף 17 לפקודה, ואינן מתירות בניכוי את ההוצאה במסלול רווח הון.

בנוסף לכך, וללא קשר לאמור לעיל, קבע ביהמ"ש כי טענת חברת הבת, כי אין לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לצורך חישוב הכנסתה החייבת לצרכי מס, אינה מתיישבת עם מחקרי תנאי השוק שהוגשו מטעמן וזאת הואיל ושיעורי הרווחיות של חברות בנות השוואה, מביאים בחשבון את שווי האופציות בבסיס העלות. בנוסף, ביהמ"ש לא קיבל את עמדתן של החברות המערערות כי "…מתחייבת סימטריה בין הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לבין התרתה בניכוי".

לטענת שתי החברות המערערות כי פסיקת ביהמ"ש המחוזי משקפת מדיניות מיסויית שאינה נכונה ואינה נבונה, העשויה לסכל את פיתוח תעשיית ההיטק בישראל, ביהמ"ש העליון עונה כי "אינו בודק את תבונתה של מדיניות המס בישראל ומלאכתו מתמצית בפרשנות הדין הקיים והמצוי ולא קביעת הדין הרצוי בעיני נישום זה או אחר".

לסיכום: תוצאת פסיקת בית המשפט העליון קשה לחברות בנות בישראל המפיקות הכנסות ממחקר ופיתוח בעבור תושב חוץ הפועלות לפי שיטת שעור הרווח (COST+) אשר מעניקות לעובדיהם אופציות במסלול רווח הון.
הואיל ומדובר בחברות שכל הרווח שלהן נגזר מהוצאותיהן, לדעתנו – חישוב שעור הרווח לצרכי מס עפ"י דוח התאמה למס היה מביא לתוצאת מס נכונה יותר ואף במקרה הפוך, בו הוצאה אינה מוכרת לפי כללי חשבונאות מקובלים אך מוכרת לצרכי מס.
נציין גם את עמדת רשות המיסים שמאמצת באופן גורף במקרה זה את כללי החשבונאות המקובלים אף אם הם לא מיושמים בדוחות הכספיים!!! כפי שפורסם בעמדה החייבת בדיווח שמספרה 51/2017 – שם נקבע, כי יש לכלול הכנסות לפי שיטת כיסוי עלויות בתוספת מרווח גם בגין עלויות מבוססות אופציות וכן יש לכלול בבסיס כיסוי העלויות גם הוצאות שתואמו בדוח ההתאמה למס, או שלא נדרשו בדוח הכספי, ושהיו צריכות להידרש בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בהמשך למבזקנו הקודם מספר 730, במבזק זה נדון בעמדה השנייה שפורסמה ביחס לשנת המס 2017, ורלוונטית במסגרת הגשת דוחות נאמנות לאותה שנת מס.
עמדה מס' 48/2017 – חלוקות לתושב ישראל, שמקורן בהכנסות זרות בנאמנות שלא הוסדר הונה במסגרת הסדרי המעבר (תכונה להלן "נאמנות לא מוסדרת").

נזכיר, כי רשות המסים פרסמה במרץ 2014 הסדר מעבר פורמאלי לנאמנויות זרות אשר היו פטורות ממס לכאורה עד ל"יום המעבר" (ה- 31/12/2013, היום בו נכנסו לתוקף הוראות פרק הנאמנויות החדשות העוסקות באותן נאמנויות זרות). עפ"י אותו הסדר, היה נהוג למסות את הון הנאמנות ושווים של נכסיה בשיעורים משתנים (שנעו באופן רשמי עפ"י טבלה שנכללה בהסדר בין 3% ל- 6%).

בעמדה 48/2017 נקבע, כי חלוקות מ"נאמנות לא מוסדרת" (שהינה נאמנות קרובים או הייתה כזו) לנהנה ישראלי, תהינה חייבות במס בישראל בשיעור 30%, גם אם מדובר בהכנסות שנוצרו לפני מועד המעבר, למעט אם מדובר בחלוקה שמקורה ב"קרן" הנאמנות.
עמדה זו קוהרנטית לאמור בחוזר מיסוי נאמנויות (מספר 3/2016). עפ"י סעיף 6.3.3 לחוזר נאמנויות נקבע, בדומה לעמדה 48/2017 הנדונה, לגבי חלוקת מרכיב הרווח הישן (הרווח שנצבר לפני יום המעבר) כי "הפטור האמור לא יחול על חלוקות שמקורן בהכנסות שהופקו או נצמחו לפני תיקון 197 לפקודה, אלא אם כן הדבר הוסדר במסגרת הסדרי המעבר לנאמנויות נהנה תושב ישראל".

הוראות הדין ביחס לנאמנות קרובים

• פרק הנאמנויות קובע כי "חלוקה מהנאמן לנהנה תושב ישראל שמקורה בהכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל תחויב במס בשיעור של 30%"

• בהמשך, הסעיף קובע את סדר החלוקות בין מרכיב הרווח בנאמנות (החייב במס) לבין מרכיב הקרן (הפטור ממס)

• הסעיף עצמו לא כולל אבחנה בתוך מרכיב הרווח – בין רווחי עבר שנצברו עד ליום 31/12/2013 לבין רווחים חדשים שנצברו החל מיום 1/1/2014 ואילך, ואולם, הוראת התחילה לסעיף החדש קובעת: "הוראות פרק רביעי 2 לפקודה, כנוסחו לאחר תיקון 197, יחולו גם על נאמנות שהוקמה לפני יום… 1 בינואר 2014…, לגבי הכנסות הנאמן שהופקו או שנצמחו ביום … 1 בינואר 2014 ואילך…", דהיינו – הסעיף החדש לא אמור לחול על חלוקות שמקורן בהכנסות העבר.

  בהתאם לאמור לעיל (בעמדה ובחוזר) – רשות המסים מבקשת למסות את מי שלא הגיע להסדר מעבר עמה, ובאופן רטרואקטיבי, על הכנסות שנצברו לפני כניסת תיקון 197 לתוקף – בניגוד גמור להוראות התחולה של תיקון 197 בקשר לנאמנויות.

תמוה כי פרשנות אשר אינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק מוצאת את דרכה לרשימת עמדות חייבות בדיווח, ונישום מוצא את עצמו נדרש לדווח על עמדה חוקית שנקט בה משום שהיא מנוגדת לעמדה לא חוקית שפורסמה על ידי רשות המסים.
על פי אותה עמדה, החייב בדיווח הוא "היוצר או הנאמן או הנהנה, בהתאם לזהות מדווח הכנסות הנאמנות", כך שתיתכן טענה כי הנהנה חייב לדווח חלוקה כאמור של רווח ישן, הפטורה ממס לעמדתו, גם אם אינו מדווח על הכנסות הנאמנות עצמה.
אגב, וכהמחשה לחוסר ההיגיון שבעמדה הנדונה, דווקא בנאמנות שהפכה בשנת 2014 מנאמנות יוצר תושב חוץ לנאמנות תושבי ישראל (למשל, אם היוצר אינו בחיים) – אין סעיף חוקי הממסה את החלוקות לנהנה הישראלי, בין אם נחתם הסדר מעבר עם אותה נאמנות ובין אם לאו, כך שחלוקות ממנה תהינה פטורות ולא משנה מאילו הכנסות הן נובעות (וממילא הכנסות החל מיום 1/1/2014 חייבות במס על בסיס שוטף).

עמדתנו החד משמעית בעניין הנדון, היא כי הכנסות כאמור שנצברו לפני 1/1/2014 אינן חייבות במס במועד חלוקתן, על אף עמדת רשות המסים המצוינת לעיל.
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

בהלכת שלמי הידועה שונתה הלכת אן מרי עברי (ראה מבזק מס 571 מיום 19.11.2014) ונקבע כי ניתן לסתור את החזקה המופיעה בסעיף 49(ב) לחוק הקובע כי יראו מוכר ובת זוגו כמוכר אחד, ולהחיל פטור ממס שבח במכירת דירה בידי מוכר, אף אם זוגתו מכרה ב-4 השנים שקדמו, דירת מגורים אחרת "שלה", בפטור ממס שבח, ככל שהיה בינהם הסכם ממון להפרדה רכושית והפרדה נתקיימה בפועל.

החל מיום 1.1.2014 הפטור של אחת לארבע שנים כבר לא קיים, ואפשרות הפטור המלא, נותרה רק ככל שמדובר בדירתו היחידה של המוכר.
קרי – ישנה חשיבות רבה להיותה של הדירה הנמכרת "דירה יחידה" או שמא ככל שלבן הזוג דירה נוספת, לא מתקיימת יותר חזקת ה"דירה היחידה" כהוראת החזקה בסעיף 49(ב) כאמור, והפטור ממס שבח, ישלל.
ביום 16.4.2018 ניתן פס"ד בוועדת הערר בעניין בלנק (ו"ע 18027-10-16), ונקבע כי סתירת החזקה כאמור, יכולה להעשות גם אם הסכם הממון נעשה שנים לאחר "הנישואין" וגם אם המוכר התגורר בפועל עם בת זוגו בדירה שלה.

להלן בתמצית עובדות המעשה:
בלנק רכש דירה בשנת 2001.
בשנת 2003 הוחלו יחסי ידועים בציבור עם גברת אורלי, גרושה עם ילדים.
מאז גרושיה בשנת 2001 גרה אורלי בדירה אחרת בת"א שבבעלות בני משפחתה, ובשנת 2006, רכשה אותה מהם. כמו כן בבעלות אורלי דירה נוספת שקיבלה במסגרת הגרושין.
בלנק מתגורר עם אורלי בדירתה הראשונה יחד עם ילדיה, ו-3 ילדיהם המשותפים שנולדו להם בה. דירה זו נמכרה ע"י אורלי בשנת 2015, ואינה נשוא הדיון.
בשנת 2011 נחתם בין אורלי לבלנק הסכם יחסי ממון, שהחיל ביניהם הפרדה רכושית, הן בנוגע לרכוש שנצבר עד לתחילת הקשר בין הצדדים והן ביחס לרכוש עתידי.
הדירה נשוא הערעור, הינה בבעלותו של בלנק בלבד והמשכנתא הרובצת על הדירה משולמת על ידי בלנק בלבד. דירותיה של אורלי – הן בבעלות אורלי בלבד, והמשכנתא הרובצת על הדירות הנ"ל משולמת על ידי אורלי בלבד.

בלנק טען כי הינו הבעלים של "דירה מגורים יחידה" וזכאי לפטור בגין מכירתה בהתאם להוראות סעיף 49ב לחוק, וכי אין להתחשב לעניין זה בדירותיה של הידועה בציבור.
מנהל מסמ"ק טען כי הסכם הממון נחתם שנים רבות לאחר "נישואיהם", כי אחת הדירות הרשומות על שם אורלי נרכשה לאחר שהשניים כבר היו ידועים בציבור, בלנק התגורר יחד עם אורלי בדירה זו יחד עם שלושת ילדיהם, וכי בפועל בני הזוג לא שמרו על הפרדה רכושית לא בהתנהלות הכספית השוטפת ולא ספציפית ביחס לנכסיהם. אי לכך קבע המנהל כי אין לראות בדירתו הנמכרת "דירה יחידה".

החלטת ועדת הערר

• בהלכת שלמי עולה כי אין לשלול אפשרות סתירת החזקה, גם במקרה בו הסכם הממון נחתם שנים לאחר הנישואין. במיוחד נכון הדבר ביחסי ידועים בציבור.

• מאמרת אגב בהלכת שלמי עולה כי ניתן להחיל את הלכת שלמי גם על דירות שנרכשו לאחר הנישואין, ובתנאים דלעייל. כיוון זה יושם הלכה למעשה בפסקי הדין בעניין יצחק נוי ורוזנשטיין סופי. לפיכך, ניתן לראות את דירתה של אורלי שנרכשה לאחר שהיו ידועים בציבור כדירתה בלבד בגין מלוא זכויותיה בדירה, ולגבי דירתו של העורר לראות כ"דירה יחידה", בכפוף לתנאים לעייל.

• מגורים משותפים – יש להניח כי בני זוג מתגוררים יחד, אלא שאינם מתגוררים בדירה נשוא הדיון המשפטי! ולכן עובדה זו אינה קריטית.

• מימון – הועדה שוכנעה כי רכישת דירת אורלי נעשתה ממקורותיה שלה בלבד, וכן עלויות המשכנתא. בלנק משתתף בעלויות השוטפות של הבית, באופן מזערי בלבד.

• הכנסות שכירות – כל אחד מבני הזוג מקבל דמי שכירות לחשבון הבנק הנפרד שלו.

"לפיכך, הגענו לכלל מסקנה כי עלה בידי המשיב להוכיח הפרדה רכושית מלאה המתקיימת ביניהם הלכה למעשה, לרבות בכל הנוגע לדירותיהם.
הננו קובעים בזאת, כי עלה בידי העורר לסתור את הפיקציה הקבועה בסעיף 49ב בחוק מיסוי מקרקעין ולהוכיח כי קיימת הפרדה רכושית בינו לבין אורלי, באופן שדירתו של העורר נשואת הערר שייכת לו בלבד, ואילו דירותיה של אורלי שייכות לה בלבד, ולכן יש זכאות לפטור בהתאם לסעיף 49(ב) לחוק".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 14606-10-17) דחה ביום 16 באפריל 2018 את ערעורו של ג'מיל דלאל (להלן: "המבוטח") לתשלום קצבת אזרח ותיק מאחר וביום שבו הגיע לגיל הפרישה לא היה תושב ישראל.

רקע חוקי

• תקופת אכשרה לקבלת קצבת אזרח ותיק (זקנה) היא: 60 חודשי ביטוח בתוך 10 השנים האחרונות שקדמו לגיל המזכה בקצבה, או 144 חודשי ביטוח מגיל 18 או מיום העליה לארץ. יש חריגים שלא נפרטם כאן.

• נוסף על צבירת תקופת האכשרה, תנאי הזכאות לקבלת אזרח ותיק (זקנה) כוללים בין היתר: שהמבוטח היה תושב ישראל לפני מועד הזכאות לקצבת אזרח ותיק, או שהתגורר במדינה החתומה על אמנה לביטחון סוציאלי עם ישראל, שכוללת ענף אזרחים ותיקים.

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") בודק את התושבות בכל תביעה לקצבת אזרח ותיק, שמוגשת על ידי מי שלא שהה בארץ בשנה שקדמה למועד הגשת התביעה.

תמצית עובדתית

• המבוטח יליד 1948, עבד בהוראה, פרש לגמלאות ומקבל פנסיה משנת 2007.

• כספי הפנסיה מועברים לחשבון הבנק שלו בקנדה.

• בתקופה שבין 12.2008 ועד 4.2015 שהה כ-70% מהזמן בקנדה ויתרת הזמן בישראל.

• למבוטח יש רכב ורשיון נהיגה קנדי והוא מטופל בקנדה על ידי רופא משפחה, בעת הצורך.

• למבוטח אשרה למגורי קבע בקנדה משנת 2006.

• המבוטח הצהיר כי הוא יוצא לקנדה על מנת להשלים תקופת שהות כדי לקבל אזרחות קנדית, ואינו יודע מתי יחזור לישראל.

• בשנת 2014 מכר את דירתו בישראל ולטענתו הוא לן אצל אחיו בעת שהותו בישראל. כפי העולה אין ברשותו דירה בארץ או נכסים אחרים.

• המבוטח מתגורר עם משפחתו בקנדה משנת 2009 בדירות שנרכשו על ידו.

• ביום 28.5.15 דחה המל"ל את תביעתו לקצבת אזרח ותיק, בהנמקה כי לא היה תושב ישראל ביום הגיעו לגיל פרישה (67).

• המבוטח הגיש תביעה לביה"ד האזורי שנדחתה וערער לביה"ד הארצי. הוא טען שיש לבחון את שהותו בארץ מיום שנולד ולא רק משנת 2008, ולהתחשב בכך שצבר תקופת אכשרה לזכאות לקצבת אזרח ותיק.

החלטת ביה"ד האזורי

• ככלל, הזכאות לגמלת אזרח ותיק היא לתושב ישראל.

• עם זאת ולאור היות העולם כיום – "כפר גלובלי קטן", יש הגמשה בבחינת מעמד התושבות ויש צורך בהתאמת הדין למציאות החיים ולשינוי העיתים, כפי שמציין ביה"ד הארצי בעניין שמואל שפינט, ג'אן טייץ ונעמי דוידי. לדעת ביה"ד הארצי שם, "יש להגדיר "תושבות" על פי תכליתה של קצבת הזקנה שהיא "לתמוך במי שהגיע לגיל מבוגר" ולאור מציאות החיים המשתנה". ביה"ד קובע שם כי לא די בהשוואה בין מספר חודשים שבהם שהה אדם בחו"ל ובישראל. "דרישת התושבות לצורך זכאות לקצבת זקנה משמעותה זיקה מהותית וקבועה לישראל".

• עם זאת, נקבע בענייננו כי בבחינת מכלול הנסיבות עולה שבמועד שבו הגיע המבוטח לגיל המזכה לא היה תושב ישראל, שכן הזיקות המהותיות היו מחוץ לישראל.

החלטת ביה"ד הארצי

• ביה"ד דוחה את ערעורו של המבוטח מטעמיו של ביה"ד האזורי ומוסיף: חוק הביטוח הלאומי ומרבית ענפיו מושתתים על קשר וזיקה יציבה שבין המבוטחים למדינה.

• ביום שבו הגיע המבוטח לגיל המזכה בתשלום קצבת אזרח ותיק ועוד קודם לכן, המבוטח לא היה תושב ישראל, שכן מרכז חייו בזיקות המהותיות האובייקטיביות והסובייקטיביות היה מחוץ לישראל.

• זמן השהייה בחו"ל, היעדר דירה או נכסים הקושרים אותו לישראל ומגוריו עם משפחתו מחוץ לישראל נשאו אופי של קבע ולא של ארעיות משנת 2008.

• המבוטח עצמו העיד כי אין בכוונתו לשוב לישראל עד אשר יקבל אזרחות קנדית.

• בחינת התושבות נעשית במועד הגשת התביעה ואין רלוונטיות לכך שמרבית חייו עבד המבוטח והתגורר בישראל.

• ביה"ד מסכם וקובע כי "עדיין עיקרון התושבות הוא המסד לקבלת קצבת אזרח ותיק ובתקופת האכשרה לא די".

בשולי הדברים
אנו עדים לאחרונה לגל של תביעות לקצבת אזרח ותיק שמרביתן נדחות בשל אי עמידה בתנאי הבסיסי של התושבות בזמן הגשת התביעה (ראו לדוגמא מבזק מס מספר 722 מיום 22.2.2018).

אנו ממליצים להיוועץ, טרם יציאתו של תושב ישראל לחו"ל לפרקי זמן ממושכים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.