ביום 11.3.2018 ניתן פס"ד בעניין חברת בזק ישיר הדפסות (להלן : החברה) (ע"מ 40932-03-16) .
עיקר הפסק היה אודות אופן חישוב אי חיוב בשווי השימוש ברכב בידי עובדי החברה, תשלום החזרי הוצאות דלק שניתן לעובדים שלא חוייב כהטבה וזיכוי משמרות שניתן למנהלי החברה.
עיקר עובדות המקרה
החברה עוסקת בתחום הדפוס, לה שני מפעלים באזה"ת חולון ומעסיקה כ-30 עובדים שמרביתם עובדים בשלוש משמרות. החברה תבעה בשנים שבנדון הוצאות רכב בהיקף של כ – 3 מיליון ₪ ולא זקפה שווי רכב לעובדים בטענה, כי הרכבים הפרטיים שקיימים בחברה הם רכבים תפעוליים שאינם צמודים לעובד מסויים ומשמשים לנסיעות עסקיות של סוכני מכירות והובלת מוצרי דפוס.
פקיד השומה חייב את החברה במסגרת שומת ניכויים בגין שווי שימוש ב-14 רכבים בהתאם לתקנות מס הכנסה (להלן: התקנות) תוך גילום הסכומים לפי המס השולי הממוצע של העובדים, לרבות שיעור דמי בטוח לאומי ומס בריאות.
פסק הדין זקיפת שווי שימוש ברכב צמוד
ראשית, מפריד בית המשפט בין רכב צמוד עליו חלות התקנות ל"רכב מאגר" ו"רכב תפעולי" וקובע, כי על מנת שרכב יוכר ל"רכב תפעולי" וייצא מהגדרת "רכב" לעניין תחולת התקנות צריך שיתקיימו התנאים הבאים: הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו, הרכב שימש רק לצורכי המעביד ובתום שעות העבודה לא יצא מחוץ למקום העיסוק. עוד עולה מלשון התקנות כי על המעביד להניח את דעתו של פקיד השומה בדבר התקיימות התנאים הנ"ל ולא להיפך.
בתווך שבין רכב צמוד לרכב תפעולי נמצא אפוא "רכב מאגר". רכב מאגר אינו מוגדר בפקודה או בתקנות והוא מתייחס למצבים בהם מעביד מעמיד לרשות עובדיו רכבים שנועדו לפעילותו השוטפת כאשר הוא אינו מוקצה לעובד מסוים, אולם לעיתים הרכב יימצא בשימוש עובד מסויים בשעות שמעבר לשעות העבודה ומחוץ למקום העיסוק הקבוע של המעביד.
ע"פ הנחיית רשות המיסים, בעניין זה ראה גם מבזקנו מס' 569, ייזקף שווי שימוש בגין רכב מאגר באופן יחסי על פי היקף השימוש החודשי של העובד וזאת במקום זקיפת שווי שימוש חודשי מלא, כאשר אחד התנאים לכך כי הרכבים לא יהיו בידי העובדים בסופי שבוע.
ביהמ"ש קובע כי מעובדות המקרה דנן עולה, כי הרכבים חונים בחניון פתוח שניתן להיכנס ולצאת ממנו באין מפריע, ללא שומר בכניסה לחניון וללא מצלמות המתעדות כניסות ויציאות של רכבים. חלק מהרכבים תודלקו בסופי שבוע ושלא במסגרת שעות העבודה (חריג שלא הוסבר ע"י החברה).
כמו כן, החברה לא ניהלה יומן רכב, לא הותקן איתורן ברכבים, כל עובד ידע איזה רכב שייך לו, והחברה לא הביאה אף עובד שלה לעדות בבית המשפט (דבר שנזקף לחובתה) ולא הוכיחה כי רכביה הם אכן רכבי מאגר. ככל הנראה כלי הרכב היו ברשות העובדים בסופי שבוע.
דגשים בעניין זה:
בית המשפט לא קיבל את טענת החברה כי לא ניתן לזקוף שווי רכב לעובדים שכלל לא עבדו בחברה (אלא בחברות קשורות) וכן בגין רכבים שלא היו ע"ש החברה אך ההוצאות בגינם היו רשומות בחברה.
בניגוד לטענת פקיד השומה ביהמ"ש אינו מקבל קביעה לפיה עצם העובדה שאין לעובד כזה או אחר או לבת זוגו רכב פרטי, הינה חזקה שאותו עובד עשה שימוש פרטי ברכבי החברה.
טענת החברה לפיה לא היה מקום לבצע גילום לשווי ובוודאי לא לגלם דמי ביטוח לאומי בנוסף על שיעור מס הכנסה – נדחתה ע"י ביהמ"ש בקביעה כי הנאת העובדים הינה הכנסה נטו לאחר מס.
זקיפת הכנסה בגין "שווי דלק"
מס הכנסה חייב את החברה בגין אי-זקיפת הטבת
שכר בגין תדלוק רכביהם הפרטים של העובדים (ע"י כרטיסי פזומט ידניים) הואיל והחברה החזירה הוצאות דלק לעובדיה מבלי לוודא שהתדלוק שימש לנסיעות לצרכי פעילותה. בית המשפט מקבל את שומת הניכויים בעניין זה.
יוער כי ניתן להבין מפס"ד, כי אם היה מוכח כי מימון הדלק לנסיעות העובדים, הוא לצורך הוצאות עסקיות של החברה, יתכן והקביעה השיפוטית בעניין זה היתה אחרת.
עבודה במשמרות
עובדים במשמרות זכאים לזיכוי ממס על פי תקנות מס הכנסה בעניין זה. החברה זיכתה את העובדים, לרבות בגין מנהליה, זיכוי מס בגין משמרות.
פקיד השומה סירב להתיר זיכוי מס בגין מנהלי החברה, ואת סכום הזיכוי גילם כהטבת שכר נוספת.
בית המשפט קיבל את קביעת פקיד השומה בין השאר מהסיבות הללו: המנהלים לא החתימו כרטיסי נוכחות, לא נוהל רישום חלופי של שעות העבודה במשמרות, לא הוכח כי עבדו במשמרות שניה ושלישית, וכן לא הוכח שעבודת המנהלים היא חיונית להפעלת קווי הייצור במפעל.
במבזקנו מספר 718 סקרנו את עמדות מספר 45+46 של רשות המיסים בדבר מכירת מניות של חברה זרה, המחזיקה בנכס בישראל, ע"י עולה חדש ותושב חוזר.
במבזקנו זה נתמקד בסוגיית הזיכוי מהמס הזר שמשולם בעת מכירת מניות של חברה זרה, המחזיקה בנכס בישראל, ע"י תושב ישראל.
דוגמה:
תושב ישראל, מחזיק במניותיה של חברה צרפתית, אשר מחזיקה בנכס בישראל (שאינו נכס נדל"ן). במכירת מניות החברה הצרפתית, בהתאם להוראות הדין הפנימי והאמנה, ישולם בצרפת מס בשיעור של 18%. בעת הדיווח של תושב ישראל על רווח ההון בישראל, ע"פ הוראות הפקודה, קיים חשש שלא יינתן זיכוי מהמס הזר ששולם.
במה הדברים אמורים? סעיף המקור 89(ב)(3)(ד) קובע כי במכירת מניות של חברה זרה, המחזיקה בנכסים בישראל – יראו את רווח ההון המיוחס לנכסים בישראל ככזה שהופק בישראל.
מנגד, כללי הזיכוי ממס זר, בסעיף 199, קובעים כי זיכוי ממס זר יינתן רק אם ההכנסה הופקה מחוץ לישראל. לפיכך, עלול להיווצר מצב בו יישלל זיכוי מהמס הזר ששולם בחו"ל והתוצאה הינה כפל מס בגין הכנסה זו.
בעיה זו נכונה כאשר מדובר במדינת אמנה וביתר שאת כאשר מדובר במדינה שאינה מדינת אמנה.
פס"ד גמול אמריקה (להרחבה ראו מבזק מספר 665), התייחס לסוגיית ההתנגשות בין הוראות הזיכוי ממסי חוץ בדין הפנימי לבין הוראות האמנה בנושא זה.
ביהמ"ש הכיר בתכלית האמנה למנוע את כפל המס חרף מגבלות הדין הפנימי, הוראות האמנה אמנם הוכפפו להגבלות "של דיני ישראל" אך רק ככל שלא יהיה בהן כדי לשנות את העיקרון הכללי של האמנה, קרי – מניעת כפל מס. כלומר, פסק הדין האמור קובע כי במקרים בהם ישנה התנגשות בין הדין הפנימי לבין תכלית האמנה – תכלית האמנה גוברת.
לעומת זאת על עמדת רשות המיסים בנושא זה ניתן היה ללמוד בטיוטות לרשימת העמדות החייבות בדיווח.
טיוטת עמדה מספר 44/2017 קבעה כי מתן זיכוי ממס זר ייעשה בהתאם למגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה, חרף פסק הדין. עוד הובהר כי הוראות אמנות המס מכפיפות את מתן הזיכוי להוראות הזיכוי הקיימות בדין הפנימי.
חשוב לציין כי עמדה זו לא נכללה בסופו של דבר ברשימת העמדות החייבות בדיווח ומכך ניתן ללמוד כי גם רשות המיסים מביאה בחשבון את העיוות שייגרם במצב מעין זה.
ניתן דוגמה נוספת:
ישנן מדינות אשר גובות מס על שירותים טכניים באותו אופן שנגבה מס על תמלוגים/העברת ידע.
כך לדוגמה, בהתאם לאמנת המס בין ישראל להודו – למדינת המקור ישנה זכות מיסוי על השירותים הטכניים בשיעור של 10% (גם אם אלו ניתנו מחוץ למדינת המקור). האם ישראל מחויבת לתת זיכוי מהמס ששולם בהודו?
הרי, כלל המקור קובע שכאשר השירותים ניתנו בישראל אין לתת זיכוי מהמס הזר.
לטעמנו – הסעיף הכללי באמנת המס שקובע שלא יהא כפל מס, בתוספת האמירה החד משמעית בפס"ד גמול אמריקה, כפי שהובאה לעיל, מביאה לכך שיש לתת זיכוי מהמס הזר ששולם.
נוסיף כי לטעמנו זיכוי צריך להינתן במידה והמס נגבה כדין במדינה האחרת ולא יהיה זה נכון להפלות לרעה פעילות במדינות שאינן מדינות אמנה.
ככל שמדובר במדינת אמנה ובמידת הצורך – מומלץ לפנות להליכי הסכמה הדדית על-מנת לפתור את בעיית כפל המס.
ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 10022-11-15) דחה ביום 8.3.2018 את תביעתו של מיכאל מירילאשוילי (להלן: "המבוטח") לראות בהכנסותיו מהשותפות כשכר ונקבע כי מדובר בהכנסות כעצמאי על כל המשתמע.
רקע חוקי
עובד שכיר מחוייב בדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן: "דמי ביטוח") על בסיס שכרו החודשי.
תשלום נוסף הוא שכר שמשולם בנוסף לשכר החודשי הרגיל של העובד. אם שיעורו לפחות 25% משכר המינימום יתחייב התשלום הנוסף בפריסה רטרואקטיבית ל-12 חודשים שבהם עבד העובד, כולל החודש שבו הוא שולם.
הכנסת עובד עצמאי מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו-(8) של סעיף 2 לפקודה היא הכנסה שנתית שנקבעת עפ"י השומה הסופית של ההכנסה לאותה שנה (בהפחתת סכומים המותרים בניכוי עפ"י סעיפים 47א' ו-47(ב)(1) לפקודה).
רקע עובדתי
המבוטח שותף בשותפות המפעילה סוכנות ביטוח (להלן: "השותפות") שהוקמה בשנת 1983.
עד שנת 2012 דיווח המבוטח למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") על הכנסותיו מהשותפות, כעצמאי.
בשנת 2012 החל לדווח למל"ל גם על כספים שקיבל בשותפות כ"שכר", בהסכמת השותפה שלו.
ככל המשתמע – השותפות הוציאה לו תלושי שכר, ניכתה והעבירה למל"ל דמי ביטוח בגינו, כשכיר.
בחודשים ינואר עד נובמבר 2013 דיווח למל"ל על הכנסותיו מהשותפות בסכום של 20,772 ₪ לחודש כ"שכר עבודה".
בחודש דצמבר 2013 דיווח למל"ל על שכר של 104,000 ₪ שהוא כולל בונוס בסך 80,728 ₪.
תמצית המחלוקת וטענות הצדדים
הגדרת מעמד המבוטח בשותפות:
לטענת המבוטח, משנת 2012 הוא במעמד של עובד שכיר של השותפות ושותף בשותפות. בהתאם, חייב בתשלום דמי ביטוח על הכנסתו מהעבודה בשותפות כשכיר.
המבוטח טוען כי הוא זכאי מהשותפות לגמול שונה ממה שזכאית לו השותפה האחרת בשותפות, וזאת לאור עבודתו בפועל בשותפות.
בשל כך לדעתו יש לראותו הן כשכיר בשותפות והן כשותף עצמאי בשותפות.
המבוטח טוען למניעות – כך שהואיל והמל"ל קיבל בשנת 2014 את תביעתו לגמלת פגיעה בעבודה כשכיר וכעצמאי, המבוסס על הכנסותיו בשנת 2012, הרי אין הוא יכול לחזור בו מכך לגבי שנת 2013.
המל"ל כופר באפשרות לראותו כשכיר בשותפות בה הוא שותף, וטוען כי יש לסווגו כעצמאי.
בנוסף ולחלופין טוען המל"ל כי ככל שייקבע כי יש להכיר בו כעובד שכיר, יש מקום להחיל עליו את הוראות הפריסה של תשלום נוסף.
דיון והחלטה
ההלכה בבית הדין הארצי לעבודה היא כי "שותף בשותפות בין רשומה ובין שאינה רשומה, אינו יכול להיחשב כעובד שלה", ולכן הוא חייב בדמי ביטוח על כלל הכנסותיו מהשותפות – כעובד עצמאי.
שכר עבודה הוא תמורה שמשלם מעסיק לעובדו עקב עבודתו ובמשך עבודתו, ומשלא יתכנו יחסי עובד ומעסיק בין שותף לשותפות, הרי שתשלום ששולם למבוטח על ידי השותפות אינו "שכר עבודה".
מעמדו של אדם כ"עובד" אינו נקבע על פי התיאור שנתנו לו הצדדים. העובדה שהשותפות שילמה למבוטח כספים שקיבלו ביטוי בתלושי שכר שהופקו לו, אין בה כדי ליצור יחסי עובד ומעסיק ביניהם, או להעיד על יחסים כאלה.
שותפים רשאים בהסכם לקבוע גמול מיוחד למי מהשותפים על תרומתו לשותפות. גמול שכזה אינו משנה את מהות הקשר בין הצדדים כשותפים, ואת הגמול כהכנסה מהשותפות.
אף טענת "מניעות" שנטענה, נדחתה, משלא הוכח כי המבוטח שינה את מצבו לרעה תוך היסמכותו על התנהגותו הקודמת של המל"ל.
מניעות ככל שישנה אינה יכולה ליצור סטטוס שאינו קיים: כעובד, זאת משאין יחסי עובד ומעסיק בין שותפות לשותף בה.
משאין המבוטח בבחינת "עובד" – אין רלוונטיות להוראות הפריסה.
התביעה נדחתה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
