מבזק מס מספר 714 - 28.12.2017

ביום 25 בנובמבר 2017 ניתנה בביהמ"ש המחוזי, החלטת ביניים של כב' השופטת אורית וינשטיין בעניין תרו תעשיה רוקחית (ע"מ 47044-02-17).
ההחלטה עוסקת בבקשת תרו (להלן – "המערערת") להורות על מחיקת שני תצהירים וכן חוות דעת שהוגשו מטעם המשיב – פקיד השומה, במסגרת ערעור מס הכנסה שמנהלת המערערת כנגד פקיד השומה.
המערערת, חברה תושבת ישראל ונסחרת בחו"ל, עוסקת בעצמה ובאמצעות חברות קשורות בפיתוח, יצור ושיווק מוצרים רפואיים.
למערערת חברה בת זרה באיי קיימן (להלן – "החברה הבת"), לה נצמחו בשנות המס שבערעור הכנסות, שלטענת תרו הינן הכנסות ממכירות מוצרים בחו"ל ע"ב ידע שפותח ונרכש מחברות שונות בעולם, הכנסות שאינן חייבות במס בישראל. לעמדת פקיד השומה, הכנסות חברת הבת הינן פאסיביות מתמלוגים ואינן הכנסות מעסק כפי שדווח ע"י תרו ולפיכך, החברה הבת הינה חברה נשלטת זרה ויראו את רווחיה כאילו חולקו לתרו כדיבידנד, כאמור בסעיף 75ב(ב)(1) לפקודה.
כאמור, מטעם המשיב הוגשו 2 תצהירים וחוות דעת: התצהיר האחד של רו"ח אבישי דינר (להלן – "תצהיר הרפרנט"), שלטענת פקיד השומה היה חלק מהצוות שהיה שותף לשיקול הדעת בעת הוצאת הצו. השני של רו"ח יאיר אלימלך (להלן – "תצהיר המפקח"), ששימש כמפקח אשר דן בהשגה והוציא את הצווים וכן חוות דעת של רו"ח עירית ליאו (להלן – "חוו"ד מחירי העברה"), בנושא של מחירי העברה.
ביהמ"ש קובע כי תצהיר המפקח ימחק, כיוון שבין היתר, הוא התייחס לשנת המס 2010, בניגוד להחלטת ביהמ"ש מאוגוסט 2017, לפיה השומה לשנה זו התיישנה, ואין להתייחס אליה בתצהיר, ומורה לו להגיש תצהיר חדש המתעלם משנת המס 2010. בהתייחס לטענת תרו כי יש למחוק גם קיומם של סעיפים העולים כדי חוו"ד אסורה בתצהיר המפקח, קובע ביהמ"ש כי מתוקף תפקידו, רשאי המפקח להתייחס לנימוקים השונים שהובילו להחלטתו, לרבות הצגת חקיקה רלבנטית ולהצביע על התאמת העובדות לאותן הוראות דין. אין בכך משום מתן חוו"ד משפטית, אלא התייחסות לנימוקים שהובילו את המפקח בקביעת השומה בצו.
בעניין תצהיר הרפרנט קובע ביהמ"ש כי אף שבערעור מס הכנסה הדין מאפשר הגמשה של כללי הראיות הרגילים כאמור בתקנה 10(ב) לתקנות ערעורי מס הכנסה הקובעת: "בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו…, גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי", הרי שתצהיר זה אינו מהווה חלק מחומר הראיות עליו סמך פקיד השומה את החלטתו. לפיכך, התצהיר אינו עומד בתנאי תקנה 521 לתקנות סד"א כיוון שאינו כולל עובדות אלא ניתוח של רו"ח דינר את הוראת סעיף 75ב לפקודה ומהווה חוות דעת משפטית.
ביהמ"ש קובע כי יתכנו מקרים בהם תותר הגשת חוות דעת משפטית כראיה במסגרת ערעור מס, אך זאת לצורך הוכחת עובדה מסוימת, למשל: לצורך הוכחת קיומה של חוות הדעת עצמה…
בנסיבות המקרה – הורה ביהמ"ש להוציא את תצהיר הרפרנט מהתיק המשפטי. גם כאן התיר ביהמ"ש להגיש תצהיר חדש והפעם עם "עובדות המצויות בידיעתו האישית…" בלבד.
ביהמ"ש מורה גם על מחיקת תצהיר מחירי ההעברה שלטענת פקיד השומה הוגש כדי להתמודד עם טענה פוטנציאלית של תרו כי מחירי ההעברה בין החברות סותרים טענת תמלוגים. ביהמ"ש רואה בעצם הטיעון של פקיד השומה הוכחה להרחבת חזית אסורה.

בשורה האחרונה נתקבלו מרבית טיעוני המבקשת: תצהירי המפקח והרפרנט נמחקו, וחוות דעת מחירי ההעברה הוצאה מהתיק. כל הללו לא ישמשו ראיות בתיק המשפטי.
ביהמ"ש "שלח" את רשות המיסים להיערך מחדש ולהתנהל "לפי הספר".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בחודש שעבר פורסמה החלטת מיסוי מספר 2519/17 בעניין מועד ניתוק תושבות ישראלית לעובדים היוצאים לעבוד באחת מחברות הקבוצה בחו"ל ("עובדי רילוקיישן"), החלטה המסדירה את התנאים לקביעת מועד ניתוק תושבות במקרים שונים, את הסדר המס החל ואת כל הפרוצדורה הכרוכה בכך. החלטה זו מחליפה למעשה את החלטת מיסוי מספר 5237/14 שעסקה בנושא דומה. החלטת המיסוי מתפרסת על פני 12 עמודים ומטבע הדברים, נעסוק בנושאים בודדים העולים מתוך ההחלטה.
ראשית, לא כ"כ ברור מתוך ההחלטה האם מדובר בהסדר ניכוי במקור לחברה השולחת, כפי שמשתמע מסעיף 3.2 להחלטה, או שמדובר בהסדר מהותי של קביעת מועד ניתוק תושבות לעובד, כפי שמתפרש מסעיף 4.6 להחלטה. ממכלול הדברים, נראה כי החלטה זו חלה כהסדר תושבות מהותי ביחס לעובדים שחתמו על תחולתה לגביהם. ייתכן שלאור הדרישות המקיפות מהעובדים בתקופת רילוקיישן, לרבות השלכות של הפרת החלטת המיסוי (ראה להלן), העצה הידידותית שניתן היה לתת לעובד כאמור, היא לא לחתום על החלטת המיסוי ולהסתפק בהגשת דוח שנתי עם נקיטת עמדה ביחס למעמד התושבות.
החלטת המיסוי דנה, ככלל, רק בעובדים שעברו למדינת אמנה, תוך שהם מחויבים להצטייד באישור תושבות זרה (ולהגיש דוחות באותה מדינה, ככל שקיימת חובה כאמור). כמו כן, נדרשת תקופת שהייה בחו"ל של 3 שנים לפחות ביחס לעובד עצמו ותקופת שהייה בת 30 חודשים לפחות ביחס לבני המשפחה. מועד הניתוק במקרים השונים יהא המאוחר מבין המועדים כדלקמן:

בכל הנוגע למועד החזרה, נקבע, שלא באופן שוויוני לאופן קביעת יום הניתוק, כי עובד ייחשב כמי שחזר לישראל לפי המוקדם מחזרת מי מבני המשפחה (בן/בת זוג וילדים קטינים). בהקשר לכך צוין כי חזרת ילד לצורך שירות צבאי או לימודים במוסד אקדמי לא תיחשב לחזרתו של העובד.
לצורך הגדרת העובד כתושב חוץ (לצורכי הניכוי במקור ממשכורת בלבד) נדרשים תנאים מצטברים שצריכים להתקיים משך כל תקופת החוץ, בהם שהייה של עד 75 ימים בשנה בישראל של העובד ועד 85 ימים בשנה של בני המשפחה, רישום ילדים קטנים למוסדות חינוכיים וכו'.
הסדר המס קובע תושבות חוץ לעובד לצורכי מיסוי השכר השוטף החל מיום הניתוק ועד ליום החזרה ומשכך אין לנכות מס ממשכורתו באותה תקופה. לגבי תקופת העבודה בחו"ל שעד יום הניתוק (קרי – תקופה בה נחשב העובד כתושב ישראל המפיק הכנסותיו בחו"ל) נקבע שיש לנכות מס במקור, ואולם, לא נקבע כי המס הזר ששולם בחו"ל יינתן כזיכוי מהמס הישראלי כבר במועד הניכוי במקור. יצוין כי לכאורה, בכל הנוגע לעובד המועסק על ידי חברה זרה בקבוצה, ממילא לא אמורה לחול חובת ניכוי מס בשל השכר על ידי החברה הישראלית בקבוצה, והחלטת המיסוי דווקא מטילה חובה כאמור על החברה הישראלית.

לדעתנו אין להסיק מכך ביחס לחובת ניכוי חוקית כללית של חברה ישראלית שעובדים שלה עברו לעבוד בחברות זרות בקבוצה.
פרק שלם בהחלטה מתייחס לחובותיו של העובד במסגרת ההחלטה ולסנקציה בשל הפרה, כך למשל – אם העובד לא יצרף למשל לדוח השנתי (שהוא מחויב בהגשתו עפ"י ההחלטה) נספח שהוא אמור לחתום עליו, או אישור תושבות זרה, יראו אותו כמי שלא הגיש דוח (יצוין כי במקרים רגילים הגשת דוח על ידי יחיד ממילא אינה מחייבת גם הגשת כל המסמכים האמורים) וכמי שהפר את החלטת המיסוי.
במקרה של הפרה כאמור (שיכולה לנבוע מעוד סיבות), נקבע כי העובד מחויב להגיש או לתקן את דוחותיו השנתיים ביחס לכל תקופת השהייה בחו"ל כך שייחשב כתושב ישראל בכל אותה תקופה וישלם את הפרשי המס!
לדעתנו, להתחייבות כזו אין תוקף חוקי וכל מקרה אמור להיות נדון בהתאם לנסיבותיו העובדתיות וההלכות שנקבעו בפסיקה בנושא.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חבריה המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

ביום 21.12.2017 ניתן פס"ד של וועדת הערר בעניין איירפורט סיטי (ו"ע 19416-10-15), (להלן – העוררת). עיקר הדיון נסב בשאלה, האם רכישת יתרת זכויות חכירה במקרקעין, ומימוש אופציה להארכת תקופת החכירה (אופציה שהייתה ברשות המוכר), חייבת במס רכישה רק בגין התשלום למוכר או גם בגין שווי עסקת האופציה (שאכן מומשה).

בשיא התמצית כך היו עובדות המקרה:
בשנות השישים של המאה הקודמת חכר חוכר מקורי מעיריית ת"א מקרקעין לתקופה של 60 שנה. ניתנה לו אופציה להארכת תקופת החכירה ל-49 שנים נוספות, שתמורתה תקבע בעת מימושה.
במהלך השנים מכר החוכר המקורי את זכויותיו במקרקעין לחוכר משני, ובשנת 2010 שבעה ימים לפני תום תקופת החכירה המקורית, רכשה ממנו העוררת את זכויות החכירה, ושילמה למוכר כ-60 מליוני ₪ (הערכת שווי מלוא זכויות החכירה הייתה כ-93 מליוני ₪). בחלוף שבעה ימים מימשה היא מול עירית תל אביב את האופציה להארכת תקופת החכירה ל-49 שנה נוספות, ונדרשה לשלם דמי חכירה מהוונים של כ-38 מליוני ₪.

העוררת דיווחה בשומתה העצמית למס רכישה על שווי של 60 מליון ₪, המשיב דרש לחייב גם בגין דמי החכירה המהוונים שנדרשה לשלם בגין מימוש האופציה בסך 38 מליוני ₪.
בהלכת עירית תל אביב משנת 2012 (ע"א 151/10) נדונה סוגיה "דומה", ושם נקבע כי משחוזה החכירה
המקורי היה לפני תחולת חוק מיסוי מקרקעין, ולא הוטל מיסוי בזמנו על האופציה, הרי גם מימוש האופציה כיום ע"י חוכר חדש שרכש הזכויות שמקורן בחכירה ההיסטורית, לא יוטל מס רכישה בגין כך, כיוון שאין להחיל החלה רטרואקטיבית של דין המס כיום על חוזים שנחתמו לפני תחולת החוק.

פסק הדין:
שתי גישות במיסוי רכישה של עסקת חכירה עם אופציה להארכת התקופה:
הגישה החד שלבית – בעת ההתקשרות הראשונה ממוסה כל תקופת החכירה המרבית לרבות תקופת האופציה.
הגישה הדו שלבית – תקופת האופציה מובאת בחשבון רק ע"מ לסווג את העסקה ("זכות במקרקעין -25 שנה ומעלה, או לא) ואולם לעניין המיסוי – מוטל חיוב בהתקשרות הראשונית על התקופה הראשונה בלבד, ובעת מימוש האופציה – יוטל בגינה מס רכישה נוסף.

ביהמ"ש העליון לא מנע החלת הגישה הדו שלבית לגבי חכירת שיעשו מאוחר יותר.
בענייננו – העוררת אינה חוכר מקורי אלא חוכר "יד שלישית". עליו להתחייב במס רכישה הן לפי הגישה החד שלבית והן בגישה הדו שלבית.
בשונה מהאמור בהלכת עיריית ת"א – לא יכול להיווצר כפל מס גם אם יטען כי החוכרים המקוריים או חליפיהם שילמו מס רכישה גם בגין תקופת האופציה, שכן גם ברכישת בעלות מלאה משלם כל רוכש מס רכישה מלא בגין כל שווי הנכס המועבר:
מס רכישה הינו מס עקיף.
במקרה הספציפי: לו מימש החוכר המשני את האופציה מול עירית ת"א (7 ימים לפני מועד תקופת החכירה כאמור), ואח"כ היה מוכר את זכותו המושבחת לעוררת – אין ספק כי הייתה משלמת לו סכום של 93 מליוני ₪, ומס רכישה היה בהתאם.
אמנם – נקודה בעייתית מאוד שמעלה הוועדה היא כי הניתוח הכלכלי, והשתלשלות החקיקה ההיסטורית, יפים וראויים, ואולם מתוך עיון בעובדות מקרה הלכת עיריית ת"א כי שם היו חלק מן החוכרים, חוכרים יד שניה ולא כולם היו חוכרים מקוריים, ובכ"ז – נקבעה ההלכה כי לא יוטל מס רכישה במימוש האופציה !!
חברי הוועדה, לאחר שנועצו זה בזה מחליטים כי ידיהם אינן כבולות לפי העולה בהלכת עירית ת"א, שכן: "עובדה זו של חוכר "יד שניה" לא נזכרה ולא נדונה וממילא ההכרעה לא הושתתה על עובדה זו. נראה כי ההכרעה של ביהמ"ש העליון נסבה לגבי חוכר יד ראשונה אשר רכש את זכויותיו בשנות ה-50 לפני חוק מיסוי מקרקעין משנת 1963) אשר מימש את האופציה בשלב מאוחר יותר".
ובפסק דנן נכתב: "אין מקום להפלות בין חוכר "רגיל" לבין מי שמאריך את תקופת החכירה על דרך מימוש אופציה שהיתה בידו". בעניין זה הערר נדחה.
סוגיה משנית מעניינת נוספת שעלתה לדיון היא זו: העיריה דרשה תוספת מימוש בגין האופציה סך של 38 מליוני ₪ כאמור. העוררת חלקה על סכום זה ופתחה בהליכים להקטנתו. הסכום שהוסכם ושולם לעת עתה היה רק 27 מליון ₪.
בעוד העוררת מסכימה לשלם (בטענתה החלופית, לו תדחה טענתה הראשית לאי חבות גורפת במס רכישה), מס רכישה רק על הסכום שאינו שנוי במחלוקת, ואם וככל שתידרש בסופו של דבר לשלם סכום נוסף, תחויב גם לגביו במס רכישה, מנהל מסמ"ק דרש ההיפך: יחול חיוב על מלוא הסכום כבר עתה, ואם וככל שתהיה הקטנה – יוחזר התשלום העודף לעוררת.

ועדת הערר קובעת פה אחד כי חיוב מס רכישה יחול רק על הסכום שאינו שנוי במחלוקת. ככל שהעוררת תידרש בסופו של דבר לשלם סכום נוסף לעירייה, תדווח על כך, ויושת עליה מס רכישה גם על התוספת (כארוע מס נוסף). זאת גם תוך אזכור והסתמכות על פס"ד רבי שפירא, שדן על תמורות עתידיות נוספות ולא ודאיות ברווח הון – אשר יחויבו במס בפועל – על בסיס מזומן (ראה מבזק מס 688).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 29.11.2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 27484-09-16) את תביעתה של יהודית פישר (להלן: "המבוטחת") לתשלום דמי אבטלה מיד לאחר פרישתה לגמלאות, וקבע כי בדין דחה המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") את תחילת תשלום הגמלה ב – 90 יום.

רקע חוקי

• דמי אבטלה ישולמו למבוטח ולמבוטחת מובטלים עד גיל 67.

• אישה תבחר לקבל דמי אבטלה או קצבת אזרח ותיק (זקנה) בין גיל הפרישה לגיל 67.

• סעיף 166(ב) לחוק חוק הביטוח הלאומי קובע: "מי שהפסיק את עבודתו מרצונו, בלי שהיתה הצדקה לכך, לא יהיה זכאי לדמי אבטלה בעד 90 הימים הראשונים מיום הפסקת העבודה; השר, באישור ועדת העבודה והרווחה, רשאי לקבוע מה ייחשב כהצדקה לענין סעיף קטן זה".

• תקנה 8 לתקנות הביטוח הלאומי (ביטוח אבטלה), תשל"ג-1972 (להלן: תקנה 8) קובעת כי "יראו התפטרות ממקום העבודה מהסיבות האמורות בסעיפים 6 או 11(א) לחוק פיצויי פיטורין, תשכ"ג-1963, כהצדקה להפסקת עבודה מרצונו של המבוטח".

• סעיפים 6 ו-11(א) לחוק פיצויי פיטורין, קובעים כי התפטרות עקב מצב רפואי, או הרעה מוחשית בתנאי העבודה או נסיבות אחרות ביחסי עבודה שבהן אין לדרוש מהעובד שימשיך בעבודתו (בהתאמה), יראום כפיטורין לעניין חוק פיצויי פיטורין.

עיקר התמצית העובדתית

• המבוטחת ילידת אוגוסט 1950, עבדה עד 30.4.2016. מועד הפרישה מהעבודה היה בהסכמה עם המעסיק משיקולים מערכתיים של מקום העבודה. במועד הפרישה היתה בת 65 ו-8 חודשים.

• ביום 22.5.2016 הגישה תביעה לדמי אבטלה ובאותו חודש התייצבה בלשכת התעסוקה.

• המל"ל אישר את זכאותה לדמי אבטלה, אך קבע כי הללו ישולמו לאחר תקופת המתנה של 90 יום, שכן היא לא פוטרה אלא הפסיקה לעבוד מרצונה ללא הצדקה לעניין דמי האבטלה.

טענות הצדדים
טענות המבוטחת

• על פי הפסיקה, הנסיבות המנויות בתקנה 8 אינן מהוות רשימה סגורה של מקרים בהם התפטרות תיחשב כמוצדקת לעניין דמי האבטלה.

• זאת ועוד, אף אם הפסקת העבודה תיחשב כהתפטרות, הרי לפי חוק פיצויי פיטורין נחשבת התפטרות לאחר גיל הפרישה, כפיטורים.

טענות המל"ל

• "הצדקה" לענין סעיף 166(ב) לחוק הביטוח הלאומי עניינה ב-2 מקרים בלבד: הרעה בתנאי עבודה או מצב רפואי.

• אמנם סעיף 11(ה) לחוק פיצויי פיטורין קובע כי התפטרות לאחר גיל פרישה, דינה כפיטורין לעניין פיצויי פיטורין, ואולם אין דין זכאות לדמי אבטלה כדין זכאות לפיצויי פיטורים.

דיון והחלטה
ביה"ד בחן אם היתה הצדקה להפסקת עבודה מרצון של המבוטחת במובן סעיף 166(ב) לחוק, וקובע:

• סיום עבודתה של המבוטחת היה בגיל 65 ו-8 חודשים לאחר שהגיעה לגיל הפרישה המוקדמת בחוק גיל פרישה (60) וטרם הגיעה לגיל פרישת חובה (67). על כן , לעניין חוק פיצויי פיטורין רואים את התפטרותה של המבוטחת כפיטורין.

• לא כל מקרה המזכה בפיצויי פיטורים עקב התפטרות, יוצר זכאות לדמי אבטלה מיד לאחר הפסקת העבודה.

• עפ"י חוק גיל פרישה, המבוטחת לא היתה מחויבת לסיים את עבודתה לפני גיל 67, ולא הצביעה על נסיבות שחייבו אותה להפסיק עבודתה אצל המעסיק, וככל שבחרה לעשות כן, בהסכמה עם המעסיק, הרי שאין מדובר בהתפטרות "מוצדקת".

• המבוטחת נרשמה בלשכת התעסוקה מיד לאחר התפטרותה, דבר המעיד על מוכנות לעבוד בעבודה שתוצע לה.

• סיום העבודה לא היה קשור לפרישה לגמלאות אלא בהתפטרות לכל דבר וענין.

• התביעה נדחתה.

בשולי הדברים:

• הקביעה כי אין דין זכאות לפיצויי פיטורין כדין הזכאות (המיידית) לדמי אבטלה, נכונה לא רק לעניין גיל פרישה אלא תמיד. אי לכך יש להתחשב בכך בעת עזיבת מקום עבודה בתנאים שעלולים שלא לזכות בדמי אבטלה מיידים, אף שהעזיבה נחשבת לפיטורים לעניין חוק פיצויי פיטורין.

• מדמי האבטלה מקזזים הכנסה מקצבת פרישה. הכוונה לקצבה המשתלמת עקב פרישה מעבודה.

• בכל חודש שבו מבוטחת בגיל פרישה אינה עובדת, עליה לבחון זכאות לקצבת אזרח ותיק (קצבת זקנה). כלומר ב-90 הימים הראשונים היתה יכולה המבוטחת לתבוע קצבת אזרח ותיק, כפוף כמובן להכנסותיה שאינן מעבודה (למעט פנסיה).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.