לפני כחודשיים פורסמה החלטת מיסוי 6830/17 (להלן: "ההחלטה") שעניינה קביעת תנאים אשר בהתקיימם יהיה יחיד זכאי לקבלת אישור בדבר היותו תושב ישראל ("אישור תושבות"). ההחלטה מבטלת ומחליפה את הוראות סעיף 2 להחלטת מיסוי 9857/12 (ראו מבזקנו מס' 476). כלומר, ההחלטה משנה את התנאים לקבלת אישור תושבות מפקיד השומה.
המדובר ביחיד בהליך גירושין תושב מדינת אמנה, העוסק בפעילות מסחרית בישראל וברחבי העולם, והחל משנת 2016 הגדיל את מספר ימי שהייתו בישראל. ליחיד ניתנה החלטה ב"מסלול ירוק" בה נקבע כי היחיד ייחשב כ"תושב ישראל לראשונה" החל מאמצע יוני 2016 בכפוף לכך שיעביר את מרכז חייו לישראל. היחיד פנה לרשות המסים לאור כוונתו להעביר את מרכז חייו לישראל (לראשונה), בבקשה לקבוע עבורו תנאים אשר בהתקיימם יוכל לקבל אישור תושבות (אותו יוכל להציג, למשל, לרשויות המס במדינה ממנה היגר לישראל ("מדינת המוצא").
על אף שבמסלול הירוק נקבע שביוני 2016 היחיד ייחשב היחיד כ"תושב ישראל לראשונה", הרי שאישור זה אינו מספיק על מנת להוכיח את תושבותו הישראלית, הן לעניין הדין הפנימי בישראל, והן לעניין הוראות האמנה בין ישראל למדינת המוצא. זאת, כאמור לעיל, בשל ההסתייגות הקיימת באישור "מסלול ירוק", לפיה האישור בדבר הזכאות להטבות ובדבר מועד "רכישת" התושבות הישראלית מותנה בהעתקת מרכז החיים של היחיד לישראל.
ההחלטה הנדונה קובעת למעשה את התנאים שבהתקיימם יראו את מרכז החיים של היחיד בישראל, במידה מובהקת דייה בכדי להפיק אישור תושבות.
בהחלטה נקבע, שרק בתום שנת המס השלישית מיום הגעתו לישראל (סוף 2019), ינפיק פקיד השומה אישור שיחול באופן רטרואקטיבי החל משנת "רכישת" התושבות הישראלית (2017), בדבר היותו תושב ישראל לעניין האמנה.
בשונה מההחלטה הקודמת, כאן רשות המיסים לא לקחה בחשבון את התקופה שבין יוני 2016 עד לסוף השנה; מנוסח ההחלטה אנחנו מבינים שרשות המסים סבורה שבפועל, היחיד העתיק בפועל את מרכז חייו לישראל רק בתחילת שנת 2017 ולא בחודש יוני 2016).
נקבע כי מתן אישור התושבות הוא בתנאי שהיחיד יעמוד בתנאים שנקבעו, להלן עיקרי התנאים שעל היחיד לעמוד בהם במצטבר:
ליחיד יהיה "בית קבע" בישראל, לקיומו של בית זמין למגוריו של היחיד משמעות מכרעת הן בלשון הגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה ("מקום ביתו הקבוע") והן כשובר-שוויון ראשון בהיררכיה לעניין תושבות יחיד ברובן המכריע של אמנות המס שישראל צד להן
בכל שנת מס החל מ-2017, ישהה היחיד בישראל 142 ימים ומעלה. בהחלטה הקודמת נדרשו 133 ימים בשנה המלאה הראשונה ו- 143 ימים בשנים שלאחר מכן. גם למספר ימי השהיה בישראל משמעות מכרעת, הן בלשון הגדרת "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה ("מקום המגורים שלו…") והחזקות המספריות הנלוות להגדרה האמורה, הן בשוברי השוויון לעניין תושבות יחיד באמנות המס ("המקום בו נוהג לגור") והן בהחלטות המיסוי ובפסקי הדין שניתנו בעניין תושבות יחיד.
היחיד לא בחר בשנת הסתגלות, שהרי בשנת הסתגלות, אם בחר בה, היחיד נחשב לתושב חוץ ולא לתושב ישראל.
ליחיד אין בת זוג שאינה תושבת ישראל זאת, כדי לבסס לכאורה, כי גם קשריו המשפחתיים של היחיד הם בישראל.
בנוסף נקבע כי:
בתום כל שנת מס (החל מתום שנת 2019), היחיד נדרש להצהיר שבכוונתו להמשיך לעמוד בתנאים הקבועים בהחלטה בשתי שנות המס הבאות. מדובר בהחמרה ביחס להחלטה הקודמת.
היחיד ימציא חוות דעת מאת רו"ח מקומי של מדינת המוצא כי לפי מבחני הדין הפנימי באותה מדינה, הוא אינו נחשב תושב המדינה החל מיום הגעתו לישראל. בהחלטת המיסוי הקודמת בנושא, לא נדרש אישור העדר תושבות מרשות המס במדינת המוצא, בפרט בשל העובדה שכנראה לא ניתן לקבל אישורים כאלו. עם זאת, לדעתנו, גם דרישת המצאת חוות דעת היא מוגזמת, בפרט בשל העובדה שאין נפקות ישירה לתושבות היחיד במדינה המוצא.
בכל שנת מס עבורה יונפק אישור תושבות, ישהה היחיד, בכל אחת משאר המדינות האחרות, מספר ימים הקטן ממספר ימי שהייתו בישראל באותה שנה.
עמידה מלאה בכל ההוראות דלעיל תעניק תושבות ישראלית הן בדין הפנימי והן לצורך האמנה, מיום ההגעה לישראל.
אין במתן אישורי תושבות כאמור כדי לחייב את רשות המיסים להסכים לייצג את היחיד בהליך של הסכמה הדדית מול מדינת האמנה, היה ותחליט כי זיקתו של היחיד למדינת האמנה גוברת.
עוד קובעת ההחלטה שרשות המיסים תשקול לפנות למדינת המוצא של היחיד ותודיע על ביטול אישור התושבות למפרע, אם וכאשר יפר היחיד את תנאי החלטת המיסוי. אישור תושבות למדינה שלישית ולמוסדות פיננסיים: מעניין לדון במקרה בו נדרשת הנפקת אישור תושבות ישראלית למדינה שלישית, בטרם חלפו שלוש השנים. האם היחיד יידרש להמתין זמן כה רב ללא שיוכל להציג אישור תושבות ממדינה כלשהי? קחו למשל יחיד תושב בלגיה שעלה לישראל ומוכר בסמוך לעלייתו מניות בחברה רומנית. אותו יחיד עשוי להידרש לאישור תושבות ישראלית כדי שיחול עליו פטור מרווח הון ברומניה, בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לרומניה. נראה לומר כי במקרה זה חובה על פקיד השומה להנפיק אישור כדי למנוע תשלום מס מיותר במדינות בהן פועל היחיד. כך גם לעניין דרישת מוסדות פיננסיים לאישור תושבות מרשות המס במדינת מושבו של היחיד. לדעתנו, מדובר בתנאים בלתי סבירים לקבלת אישור תושבות, בעוד שתנאי הסף שמציבה רשות המסים כדי לראות ביחיד תושב ישראל נמוכים בהרבה (אף בפס"ד אריה גונן, אפשר שבתקופה קצרה מאוד בשנת מס מסוימת (בת 90 יום) יראו בנישום כמי שהעביר את מרכז חייו לישראל "על כל ההשלכות הנובעות מכך מבחינה פיסקאלית"). אם לדעת רשות המסים יחיד הוא תושב ישראל בשנה פלונית, מן הצדק שתנפיק לו אישור תושבות, בין אם אותו אישור מיועד למדינת מוצאו, בין אם למדינה שלישית ובין אם למוסד פיננסי. אין מקום ואין הצדקה לתנאי סף בלתי סבירים ובמיוחד לשיהוי כה רב. אם הסיבה לקביעת תנאים נוקשים היא ניצול לרעה של אישורים כאלו על ידי נישומים, על הרשות למצוא את הדרך המתאימה כיצד לנהוג באותם נישומים, מבלי לפגוע בכלל ציבור העולים החדשים והתושבים החוזרים. להבנתנו ומניסיוננו, ההחלטה מציבה רף מובהקות גבוה שבהתקיימו, לא יהיה שיקול דעת לפקיד השומה האם להנפיק אישור תושבות ליחיד. אולם, אף בהתקיים רמת מובהקות פחותה ואף טרם חלוף שנת המס השלישית מיום הגעתו לישראל של היחיד, ניתן לפנות לפקיד השומה ולהניח את דעתו בדבר העתקת מרכז החיים לישראל ולקבל ממנו אישור תושבות. לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, עו"ד דני פינק ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, במשרדנו.
ביום 14.12.2017 התקבל פה אחד פסק דינו של ביהמ"ש העליון בארבעה ערעורים שונים (ע"א 74/15 גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ, ע"א 1346/15 מליסרון בע"מ, ע"א 6219/15 אלדר נכסים בע"מ וע"א 8715/15 סגל תרצה ורויכמן חנני) שעניינם אחד – אופן מיסוי עסקאות למכירתם של מרכזי קניות או העברת מניות בחברות שבבעלותם מרכזי קניות. הסוגיה שבמחלוקת – האם לחברה שמחזיקה במרכז קניות אשר אין ספק כי פעילותן הינה "עסק", עשויים להיות נכסים בלתי מוחשיים נוספים, עצמאיים ושונים מהמקרקעין עצמן – דבר העשוי למנוע את סיווגן של הללו כ"איגוד מקרקעין", ואת השלכות מיסי המקרקעין הרלוונטיים.
בשנים האחרונות ניתנו מספר פסקי דין נוגדים בסוגיה, וכולם הגיעו להכרעת ביהמ"ש העליון דנן (ראו גם מבזקי המס 568, 607, 609 ו- 661).
השאלה שעולה בכל הערעורים הנ"ל – האם חברה שמחזיקה בקניון מהווה "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק מסמ"ק – שאז ביצוע עסקה במניות החברה המחזיקה בקניון, תגרור חבות במס שבח ובמס רכישה (ובעבר גם מס מכירה), או במידה ורוכש הקניון חייב במס רכישה – האם על כל ערך התמורה או רק על ערך המקרקעין עצמו?
הטענה המרכזית שעולה מפי הנישומים בערעורים דלהלן, היא כי החברות המחזיקות בקניון (קרי, בזכויות המקרקעין עצמן של הקניון – קרקע + מבנים) מחזיקות גם בנכסים נוספים ועצמאיים שאינם טפלים לעיסוקן – כגון: פעילות עסקית עצמאית המשתכללת לכדי "עסקחי" (Going concern) המצמיח לחברה מוניטין– וזאת מעבר לזכויות המקרקעין הישירות של הקניון (להלן – איגודים עסקיים), ועל כן הגדרת "איגוד מקרקעין" האמורה לעיל שבחוק מסמ"ק איננה חלה על איגודים עסקיים שכאלה.
ביהמ"ש העליון קובע הלכה, בהסתמך על פסיקות קודמות, המתיישבת עם התכלית האנטי-תכנונית המונחת ביסודן של ההגדרות הרחבות של "איגוד מקרקעין" ו"זכות במקרקעין", כי זכות במקרקעין הינה נכס מורכב שניצולו ושוויו הכלכלי מושפעים לא רק מהקרקע והבנוי עליה אלא מגורמים חיצוניים לרבות "דברים המחוברים אליה חיבור של קבע", זכויות אחרות, "זכויות בנייה, הסכמי שכירות, מיקום, נכסיםאחרים בסביבה, נגישות ועוד" – שניתן להעיד כי הם נטמעו והשתלבו במקרקעין באופן אינטגרלי.
לעניין טענת הנישומים כי חוק מסמ"ק איננו חל כלל על איגודים עסקיים, קבעה השופטת: "אני סבורה דווקא כי פרשנות ראויה של ההגדרה של איגוד מקרקעין צריכה להביא לכך שיתפסו בהגדרה איגודים שהנכס המרכזי שבבעלותם ואשר ממנו מופקות מרבית הכנסותיהם הוא מקרקעין, וזאת אף אם מדובר כהגדרת הנישומים ב"איגודים עסקיים", קרי שפעילותם עסקית.
בנוסף, בחן ביהמ"ש את נושא עצמאות הנכסים הבלתי מוחשיים הנוספים: פעילות עסקית של הקניון( עסק חי) – הכוללת את כלל השירותים הניתנים לבעלי העסקים והלקוחות הפוקדים את הקניון הינם שירותים נלווים הכרחיים הטבועים בקניון עצמו ובקשר שבין בעלי המקרקעין לשוכריהם ומהווים חלק אינטגרלי מהמקרקעין. מוניטין (למרות שראייתית לא הוכח קיומו, שוויו ואף עצם מכירתו) – נקבע כי "השאלה היא אם המוניטין נלווה לפעילות השכרת המקרקעין – שאז מדובר במוניטין שאינו נפרד מהמקרקעין – או שמא מדובר במוניטין הנובע מגורמים אחרים". לשם הדוגמא "רשת של מרכזי קניות שלה שם מותג משותף, שבו נעשה שימוש בכל מרכזי הקניות שבבעלותהּ. בשים לב לכך ששם מותג עשוי להיות "כלי קיבול" למוניטין, אין לשלול כי במקרה של מכירת מרכז קניות כזה או אחר ייאות הרוכש להסכים לשלם סכום נפרד תמורת הזכות להמשיך להשתמש בשם המותג וזאת בין היתר לאור המוניטין הגלום בו".
גם ביחס לנכסים נוספים שהיו ברשות החברות המערערות כגון: הפסדים צבורים (לחילופין, ניתן לראותו כ"נכס ניטראלי" – שלא מפיק הכנסה לאיגוד), מניות של חברת הבת (חברת הניהול של הקניון), זכויות חכירה (שלא עולות לכדי זכות במקרקעין) – ביהמ"ש קבע כי לא הוכח כי אלו נכסים נפרדים ועצמאיים מהמקרקעין של הקניון.
לאור כל האמור קבע ביהמ"ש כי איגודים עסקיים שכאלה שבבעלותם קניונים והכנסותיהם נובעים מהשכרתם לרבות כל השירותים הנלווים לכך – הינם איגודי מקרקעין עפ"י חוק מסמ"ק.
בטרם נעלה כבוד השופטת (בדימ') את פסק דינה, לא נחה דעתה מהמורכבות של הגדרת "איגוד מקרקעין" שבחוק מסמ"ק (הגדרה שהושוותה בפסיקה להגדרה המורכבת והסבוכה של "תאונת דרכים" בחוק הפלת"ד), וכך קבעה: "ראוי שהמחוקק יבחן את הצורך בתיקון ההגדרות הסבוכות הקיימות בהקשר זה בחוק מיסוי מקרקעין, במטרה להביא לכך שכל עסקה במישרין או בעקיפין בזכויות במקרקעין אכן תמוסה. ניתן, למשל, להטיל את המס בגין פעולה בכל איגוד המחזיק בזכויות במקרקעין, בשיעור יחסי ליחס שבין שווי הזכויות במקרקעין לבין שווי האיגוד".
נסכם ונאמר כי הכרעת הדין הינה קיצונית וגורפת מדי לדעתנו, אך מעתה זוהי ההלכה, והיא תצר מאוד את מרחב האפשרויות לטעון כי פעולות האיגודים "דומים" אינם איגודי מקרקעין.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
במהלך חודש נובמבר 2017 שלח המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") הודעות לקבלני בנייה בדבר החובה לדווח למל"ל על העסקת קבלן משנה, שאם לא כן המל"ל יראה אותם כאילו הם המעסיקים של עובדי קבלן המשנה, הן לעניין תשלום דמי הביטוח והן לעניין הסנקציות שבסעיף 369 לחוק הביטוח הלאומי.
רקע חוקי תקנות הביטוח הלאומי (דינים וחשבונות של קבלנים), תשי"ח-1957 קובעות:
קבלן המבצע עבודות בנייה באמצעות קבלן משנה, ימציא למל"ל את כל הפרטים כנדרש בטופס 648 (אפשר להשיגו בכל סניפי המל"ל ובאינטרנט) תוך 7 ימים מיום עריכת החוזה עם קבלן המשנה או מהיום הראשון להעסקתו של קבלן המשנה, לפי התאריך המוקדם יותר.
לפי פרסום של המל"ל, עבודות בנייה לעניין התקנות הן כל העבודות במסגרת הנדסה אזרחית לרבות חפירה, סלילה וכו'.
תקנה 2 לתקנות אלה קובעת כי אם קבלן המשנה המציא לקבלן הבנייה אישור מהמל"ל כי הצהיר אצלו על העסקת עובדים כנדרש בתקנות, לא תחול על הקבלן חובת הדיווח בטופס האמור.
קבלן בנייה שלא הודיע למל"ל כנדרש, ולא קיבל אישור מהמל"ל לפי תקנה 2, יראוהו לעניין תשלום דמי הביטוח ולעניין האחריות בסעיף 369 לחוק הביטוח הלאומי, כאילו הוא המעסיק של עובדי קבלן המשנה.
הנחיות ביצוע מילוי טופס 648
הקבלן וקבלני המשנה מתבקשים למלא טופס 648 ולצרף העתק מחוזה העבודה.
הקבלן הראשי ממלא את פרטי החוזה עם קבלן המשנה, לרבות:
פרטים אישיים, מספר תיק הניכויים, מספר העובדים שמועסקים על ידו, התמורה הכוללת הצפויה בחוזה, מקום ביצוע העבודה, סוג העבודה ופרטי המייצג.
קבלן המשנה אמור למלא בעצמו באותו טופס את פרטי העבודה, בין היתר: מספר עובדים בממוצע בפרוייקט, שכר ממוצע צפוי לעובדים, פרטי חשבון הבנק וכן לקבלן עצמאי – ההכנסות הצפויות ומספר שעות העבודה כעצמאי.
קבלת אישור מהמל"ל
קבלן משנה שמעסיק עובד אחד לפחות יקבל מהמל"ל בהתאם לבקשתו אישור על תיק ניכויים פעיל למועד המכתב, וימסור אותו לקבלן הראשי. בכך פטור הקבלן הראשי מחובתו להודיע למל"ל על ההתקשרות עם קבלן המשנה לפי תקנה 2 לעיל.
השלכות מעשיות מאי דיווח כאמור
לפי סעיף 369 לחוק רשאי המל"ל לתבוע ממעסיק שלא נרשם במועד או לא דיווח על עובדיו או לא שילם במועד את דמי הביטוח בעד עובדיו, ואירע מקרה המזכה בגמלה, את שווי כל הגמלאות בעין ובכסף ששולמו וישולמו בעתיד לעובד על ידי המל"ל בקשר לאותו מקרה, במגבלות שבסעיף.
ביולי 2017 נכנס לתוקפו תיקון לסעיף זה ולפיו רשאי המל"ל לגבות מהמעסיק מכוח פקודת המיסים (גבייה) את ההחזר, במגבלה של עד 20 פעמים שכר ממוצע במשק (193,460 ₪ – 2017). הסכום האמור מתייחס לעובד אחד, כך שבהתאמה אם מדובר ביותר מעובד אחד יש להכפיל את הסך הנ"ל. לכאורה מדובר בהקלה מאחר ודרישת השיפוי מוגבלת בתקרה האמורה. זאת בהנחה שלעיתים עלות הנזק שנגרם לעובד עלולה להסתכם בסכומי עתק, כאשר מדובר בקצבת נכות מעבודה שעשויה להשתלם כל החיים.
המל"ל יפנה למעסיק בדרישה לשלם את דמי הביטוח שלא שולמו לו (מגולמים) בצירוף הפרשי הצמדה וקנסות.
בשולי הדברים:
בתאריך 14.7.2011 פרסמנו מבזק מס מספר 408 שבו נידונה תביעה של עובד בביה"ד האזורי לעבודה שנפגע קשה בתאונת עבודה. במקרה הנדון, קבע ביה"ד כי התקיימו יחסי עובד-מעסיק בין העובד, שהועסק על ידי קבלן משנה, לבין הקבלן הראשי על כל המתחייב.
אמנם ביה"ד דן בסוגיית מעמדו של העובד שנפגע, עם זאת, ניתן היה גם לראות בקבלן הראשי כמעסיקו של העובד שנפגע מכוח התקנה האמורה, בהיעדר דיווח למל"ל.
הפרטים הנדרשים למילוי בטופס הן ע"י הקבלן הראשי והן על ידי קבלן המשנה הם פשטניים מחד וחודרניים/פרטיים מאידך, ולא נראה כי ניתן למלאם בנקל.
אי לכך ה"חילוץ" שמציעה התקנה כך שאישור המל"ל בדבר הצהרת קבלן המשנה על העסקת עובדים על ידו – תפטור את הקבלן הראשי מהדיווח ומהחשיפה, היא הדרך הראויה ברוב המקרים.
אנו ממליצים לקבוע כנוהג קבלת אישור מהמל"ל, או חובת מילוי טופס 648, כבסיס לכל הסכם בין קבלן בנייה לבין קבלן משנה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
