מיסוי בינלאומי - אי תחולת סעיף 3(ט1) על הלוואה מחברה לתאגיד מסוג LLC

סעיף 3(ט1) לפקודה מסדיר את נושא משיכת בעלים בידי בעל מניות מהותי בחברה (להלן: "בעל שליטה") או העמדת נכסי החברה לשימושו. אך לאחרונה פורסם חוזר מס הכנסה מס' 7/2017 הדן בנושא. ככלל, התיקון "עוקף" את דיני החברות הרגילים בדבר חלוקת דיבידנד, וקובע חזקה של חלוקת דיבידנד בגין משיכת בעלים ו/או שימוש הבעלים בנכסי החברה (ככל שישנם בה "רווחים"). לפי הוראות הסעיף, דיבידנד עשוי להיחשב כמחולק לבעל השליטה גם בגין "משיכה בעקיפין", קרי בגין הלוואה שהעמידה החברה שבבעלותו לישות אחרת שהוא (או קרובו) הינו בעל שליטה בה. יישום הסעיף מעלה סוגיות במישור הבינלאומי, עליהן הרחבנו במבזקינו מס' 701 ו- 702.
במבזק זה נתמקד באי תחולתו לדעתנו, של סעיף 3(ט1) על הלוואה שהעניקה חברה לחבר בני אדם קשור מסוג LLC אמריקאי: במקרים רבים תושב ישראל מבקש להשקיע בנדל"ן (או פעילות אחרת) בארה"ב באמצעות LLC, כשהמימון ניתן מרווחי חברה ישראלית שבבעלותו. כידוע, חוזר 5/2004 בדבר זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC נועד להסדיר את מתן הזיכוי ממס זר, כאשר תושב ישראל מחזיק ב- LLC ולמנוע כפל מס אשר עשוי להיווצר כתוצאה ממיסוי ה- LLC בארה"ב כאילו היה שותפות. כדי להגשים מטרה זו, החוזר מאפשר לנישום לדווח על הכנסות ה- LLC באופן אישי, ובכך למעשה "להשקיף" את הכנסות ה- LLC למחזיק בו.

סעיף 3(ט1) קובע כי יראו "משיכה של כספים מחברה" גם הלוואה שנתנה החברה לקרובו של בעל מניות מהותי בה, כאשר נקבע גם חריג להחלת הסעיף בסעיף 3(ט1)(9) – הלוואה בין-חברתית לתכלית כלכלית: "לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה תאגיד שקוף; לעניין פסקת משנה זו, 'תאגיד שקוף' – חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיוחסת לבעלי הזכויות בה, למעט אם כל בעלי הזכויות בה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 126(א)." בשל כך, לכאורה, תחול על בעל שליטה ישראלי "חזקת חלוקת דיבידנד" בגין ההלוואה שהעניקה חברה שבשליטתו לחברת LLC – "אחות" .
עם זאת, רשות המסים נוקטת בעמדה עקבית לפיה יחוס הכנסות תאגיד מסוג LLC לתושב ישראל אשר מחזיק בתאגיד זה ושבחר ליישם את ההסדר שנקבע בחוזר יהיה לצורך זיכוי ממס זר בלבד ולא לעניין אחר: "מטרת חוזר זה לפתור את בעיית הזיכוי ממס זר… יובהר כי מטרת החוזר היא – טיפול בבעיות הזיכוי ממס זר, תוך מניעת כפל מס. אין באמור משום שינוי מעמדו של התאגיד, כך למשל, הפסדים כתוצאה מפעילות התאגיד בחו"ל, לא ייוחסו למחזיק אלא יישארו לקיזוז על פי הוראות הפקודה, ברמת ה- LLC (שכאמור מוגדר כחבר בני אדם)"; אמירות נוספות ברוח זו שזורות לכל אורך החוזר. גם החלטות מיסוי שונות (בפרט ה"מ 6893-16 ו- 4/2016) ופסקי דין שניתנו לאחרונה (בפרט פס"ד יונו סימול, ראו מבזק מס' 679) נוקטים בגישה דומה. גם חוזר הביטוח הלאומי בדבר "הכנסות חברה LLC" מיום 22/01/2017 מגיע למסקנה כי דין הכנסות מחברת LLC כדינן של הכנסות שמקורן בדיבידנד של חברה רגילה ולפיכך, הוראות סעיף 373א' אינן חלות על הכנסות אלו. חוזר 7/2017 האמור שותק בעניין זה.
לדעתנו, ראוי היה שרשות המסים בישראל תאפשר "להשקיף" חברה מסוג LLC באופן מלא ובלתי מסויג כדי למנוע עיוותים וקשיים רבים שמציבה עמדתה הנוכחית של הרשות.
משלא כך הדבר, הרי לדעתנו אין לראות ב- LLC כ-"תאגיד שקוף" לעניין סעיף 3(ט1)(9) ולפיכך, ככל שההלוואה ניתנה לתכלית כלכלית, אין לראות בהלוואה שניתנה ל- LLC כמשיכה בעקיפין ע"י בעל המניות.
ונתהה: ככל שגישת רשות המסים תהא שונה מזו המפורטת במבזק זה, האם ייתכן שהוראות סעיף 3(ט1) יחולו על מי שבחר להשקיף LLC ולא על בעל מניות אחר שבחר שלא להשקיף את אותו LLC?

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי במשרדנו.